ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА

     
ПОСТАНОВЛЕНИЕ

     
от 18 февраля 2002 года Дело N А42-4949/00-15

     

     [Суд кассационной инстанции установил, что в результате сверки истцом и ответчиком расчета суммы налога на прибыль, в постановлении апелляционной инстанции арбитражного суда была допущена арифметическая ошибка, которая повлекла изменение судебного акта]

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе: председательствующего Дмитриева В.В., судей Абакумовой И.Д. и Ломакина С.А., при участии от закрытого акционерного общества "Экспонефть" - Винникова И.В. (доверенность от 21.02.2001 N 92), Токаревой Л.А. (доверенность от 14.02.2002 N 24), от Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Мурманской области - Ковалева Э.В. (доверенность от 09.01.2002 N 01/14-26-82), Мироновой Н.В. (доверенность от 09.01.2002 N 01/14-26/88), рассмотрев в открытом судебном заседании кассационные жалобы Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Мурманской области и закрытого акционерного общества "Экспонефть" на решение от 27.11.2000 (судьи: Евтушенко О.А., Дмитриевская Л.Е., Драчева Н.И.) и постановление апелляционной инстанции от 10.10.2001 (судьи: Сачкова К.B., Востряков К.А., Мунтян Л.Б.) Арбитражного суда Мурманской области по делу N А42-4949/00-15, установил:

Закрытое акционерное общество "Экспонефть" (далее ЗАО "Экспонефть") обратилось в арбитражный суд с иском о признании частично недействительным решения Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Мурманской области (далее - УМНС) от 24.09.99 N 171.

Решением от 27.11.2000, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 10.10.2001, иск удовлетворен частично.

В кассационных жалобах УМНС и ЗАО "Экспонефть", ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просят отменить решение и постановление по двадцати эпизодам.

Законность судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, УМНС провело проверку соблюдения налогового законодательства ЗАО "Экспонефть" за 1996 -1998 годы, в результате которой установлен ряд нарушений, о чем составлены акты от 20.07.99 N 110-ДСП и от 10.09.99 N 158. По результатам рассмотрения разногласий по некоторым эпизодам (в том числе и оспариваемым по данному делу) УМНС приняло решение от 24.09.99 N 171 о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту З статьи 120 и пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) вследствие занижения базы, облагаемой налогами на прибыль, на доходы иностранных юридических лиц, на добавленную стоимость, на пользователей автомобильных дорог и на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, а также сбором на нужды образовательных учреждений. Решением УМНС истцу предложено уплатить доначисленные налоги и пени.

Решением арбитражного суда применение налоговым органом ответственности за неполную уплату налогов по пункту 1 статьи 122 НК РФ признано не основанным на законе, с чем УМНС не согласно.

В пункте 2 статьи 108 НК РФ закреплен принцип однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения.

В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 120 НК РФ грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода влечет наложение штрафа в размере пяти тысяч рублей, а если эти деяния повлекли занижение налоговой базы - взыскание штрафа в размере десяти процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее пятнадцати тысяч рублей. Согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влекут взыскание штрафа в размере двадцати процентов от неуплаченных сумм налога.

Как указано в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 18.01.2001 N 6-О, составы правонарушений, предусмотренные пунктом 3 статьи 120 и пунктом 1 статьи 122 НК РФ, не имеют четкого разграничения. В пункте 1 статьи 122 НК РФ под неуплатой или неполной уплатой суммы налога в результате не только занижения налоговой базы, но и "иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия)" прежде всего имеется в виду занижение или сокрытие доходов, сокрытие объектов налогообложения, отсутствие учета доходов, расходов и объектов налогообложения, то есть нарушение правил учета доходов и расходов и налогооблагаемой базы, ответственность за которое установлена пунктами 1 и 3 статьи 120 НК РФ. При этом основным квалифицирующим признаком правонарушения обе нормы называют занижение налогооблагаемой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату налога В результате лицо, совершившее правонарушение, предусмотренное пунктом 1 статьи 122, одновременно может быть привлечено к ответственности и по пунктам 1 и 3 статьи 120, то есть будет наказано дважды за одно и то же неправомерное деяние. Таким образом, содержание недостаточно разграниченных между собой составов правонарушений невозможно однозначно истолковать, что может привести к неограниченному усмотрению в процессе правоприменения, к произволу в применении санкций, закрепляющих эти составы правовых норм.

В пункте 41 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 и в названном определении Конституционного Суда Российской Федерации указано, что из смысла "составов налоговых правонарушений положения пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 Кодекса не должны применяться одновременно за совершение действий (бездействия), повлекших занижение налогооблагаемой базы и, как результат, неуплату налогов и сборов, что не исключает возможности их применения в отдельности на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела".

Поскольку в нарушение названных положений УМНС применило к ЗАО "Экспонефть" двойную ответственность, суд вправе сам решить, какая именно ответственность могла быть применена налоговым органом, а кассационная инстанция не вправе переоценивать выводы суда.

Согласно статье 5 Закона Российской Федерации "О дорожных фондах" и пункту 3 Положения о порядке исчисления и уплаты налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, утвержденного постановлением администрации города Мурманска от 29.04.94 N 858, объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог и налогом на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы является выручка от реализации продукции, работ, услуг.

Как следует из акта проверки, в проверяемый период истец осуществлял деятельность по закупке, хранению, реализации и перевозке горюче-смазочных материалов, организацию радиовещательных программ, оказывал рекламные услуги и услуги по сдаче имущества в аренду.

Доходы от арендной платы истец отражал на счете 80 "Прибыли и убытки" как внереализационные доходы и не включал в выручку для целей обложения налогом на пользователей автомобильных дорог и налогом на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

УМНС, ссылаясь на Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденную приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56 (с изменениями и дополнениями), сделало вывод, что учет всех доходов и расходов, связанных с содержанием сдаваемого в аренду имущества, должен производиться на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Кроме того, по мнению УМНС, истец неправомерно не отразил на счете 46 суммы, поступившие ЗАО "Экспонефть" (арендодателю) от арендатора в возмещение стоимости коммунальных платежей за помещения, сданные в аренду, и затрат по оплате услуг связи, оказанных по телефонам, установленным в сданных в аренду помещениях, которые согласно условиям договора аренды подлежат возмещению ЗАО "Экспонефть" арендатором сверх суммы арендной платы.

Неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета доходов и расходов, связанных со сдачей имущества в аренду, повлекло, как считает УМНС, занижение выручки как объекта обложения перечисленными налогами и, следовательно, недоплату налогов на пользователей автомобильных дорог и на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

За допущенные нарушения УМНС решением от 24.09.99 N 171 привлекло истца к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Кассационная инстанция считает обоснованным приведенный ЗАО "Экспонефть" в жалобе довод об отсутствии у истца обязанности включать в выручку от реализации услуг суммы, полученные от арендаторов в возмещение стоимости коммунальных услуг (за пользование электроэнергией, теплоэнергией, водой, слив стоков), а также услуг связи, потребленных арендатором при использовании помещений, полученных в аренду, которые согласно условиям договора аренды подлежат возмещению ЗАО "Экспонефть" (арендодателю) арендатором сверх суммы арендной платы.

Согласно договору аренды истец сдал в аренду принадлежащее ему имущество, за что ему причитается арендная плата.

Деятельность по оказанию коммунальных услуг уставом ЗАО "Экспонефть" не предусмотрена. Коммунальные услуги и услуги связи истец арендатору не оказывал.

Следовательно, правовые основания для включения истцом сумм компенсации оплаты коммунальных услуг и услуг связи в состав выручки от реализации им продукции (работ, услуг) отсутствуют, в связи с чем позиция УМНС по этому вопросу, изложенная в принятом им решении и поддержанная судами, является неправомерной.

При решении вопроса о включении доходов, полученных от сдачи имущества в аренду, в выручке от реализации продукции (работ, услуг), облагаемую налогом на пользователей автомобильных дорог и налогом на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, суд первой инстанции правильно указал на отсутствие единого подхода к порядку отражения сумм этого вида дохода в бухгалтерском учете и в налоговой отчетности для целей налогообложения.

Как следует из положений Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56 (с изменениями и дополнениями), именно на счете 80 "Прибыли и убытки" - "в течение отчетного периода находят отражение доходы от сдачи имущества в аренду - в корреспонденции со счетами учета денежных средств или соответствующих расчетов" На это же указано и в приказе Минфина Российской Федерации от 12.11.96 N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций".

Выручка от реализации готовой продукции, работ, услуг отражается на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

При этом условия включения доходов от сдачи имущества в аренду в выручку от реализации продукции, работ, услуг (когда они должны учитываться на счете 46 "Реализация продукции, работ, услуг") либо во внереализационные доходы, то есть не связанные с деятельностью предприятия по реализации продукции, работ, услуг (когда доход подлежит отражению на счете 80 "Прибыли и убытки"), законодательством, действовавшим в проверяемый период, прямо не установлены. Пункт 4 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ-9/99, утвержденного приказом Минфина Российской Федерации от 06.05 99 N 32н, которым предусмотрено право организации для целей бухгалтерского учета самостоятельно учитывать такие поступления, как доходы от обычных видов деятельности или как прочие поступления, исходя из требований этого Положения, характера своей деятельности и условий их получения, введен в действие с 01.01.2000 и в рассматриваемый период не действовал.

Доход от сдачи имущества в аренду в проверяемый период не являлся для истца единственным видом деятельности. ЗАО "Экспонефть" осуществляло в этот же период деятельность по закупке, хранению, реализации и перевозке горюче-смазочных материалов, причем выручка от этих видов деятельности составляла более 50% общей суммы выручки, в связи с чем истец считал полученный от сдачи имущества в аренду доход внереализационным.

При отсутствии четкой правовой регламентации рассматриваемого вопроса выводы налоговой инспекции о нарушении ЗАО "Экспонефть" законодательства, регулирующего порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности дохода от сдачи имущества в аренду, а также о занижении объектов обложения налогом на пользователей автомобильных дорог и налогом на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы являются необоснованными.

При указанных обстоятельствах следует признать 'судебные акты подлежащими отмене в части доначисления вышеназванных налогов, начисленных на сумму компенсаций расходов арендодателю по оплате коммунальных услуг, и применения ответственности в виде взыскания штрафов.

Согласно Закону Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" объектом обложения данным налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями данного Закона. Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг) предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям (пункт 2 статьи 2 Закона) Прибыль от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 1 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 (далее - Положение о составе), себестоимость продукции представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. В пункте 2 названного Положения приведен исчерпывающий перечень затрат, включаемых в себестоимость.

Изданное во исполнение статьи 4 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" Положение о составе затрат постановлением Конституционного Суда Российской Федерации (то есть в установленном порядке) не признано неконституционным и с учетом приведенных в пунктах 1, 2 и 7 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.99 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" норм судебного толкования действует до принятия Федеральным Собранием Российской Федерации соответствующего федерального закона.

Факт осуществления затрат и их содержание (направленность) согласно статье 9 Закона Российской Федерации "О бухгалтерском учете" и пункту 7 Положения о бухгалтерском учете в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 26.12.94 N 170, должны подтверждаться договорами, платежными документами, актами, справками и отчетами. При этом договор и документы об оплате при отсутствии документов о фактическом выполнении и приемке работ (услуг), как правило, сами по себе не подтверждают факт оказания услуг.

В пункте 4 Положения о составе затрат указано, что из документов, являющихся обоснованием произведенных затрат и их отнесения на себестоимость, должна четко прослеживаться прямая связь затрат с производством, а также их осуществление в интересах самой коммерческой организации.

Согласно статье 15 Кодекса законов о труде Российской Федерации (далее - КзоТ) трудовой  договор (контракт) есть соглашение между работником и работодателем, по которому работник обязуется выполнять работу по определенной специальности, квалификации или должности с подчинением внутреннему трудовому распорядку, а работодатель обязуется выплачивать заработную плату и обеспечивать условия труда, предусмотренные законодательством о труде, коллективным договором и соглашением сторон.

Как следует из материалов дела, УМНС считает, что, привлекая на определенный срок физических лиц к выполнению работ по уборке помещений и территорий автозаправочных станций, охране гаража, ведению делопроизводства и бухгалтерского учета, ремонту и техническому обслуживание бензовозов и обеспечению работы радиостанции и заключая с ними контракты, ЗАО "Экспонефтъ" согласно пункту 7 Положения о составе затрат не имело права относить суммы вознаграждения в пользу указанных физических лиц и страховых взносов в социальные фонды на себестоимость продукции (работ, услуг) поскольку в данном случае налогоплательщик заключал договоры гражданско-правового характера (подряда) и им не представлены акты сдачи-приемки выполненных работ.

Суды первой и второй инстанций согласились с данным выводом УМНС, поскольку прием на работу названных лиц приказом руководителя ЗАО "Экспонефть" не оформлялся, в табеле учета рабочего времени не указано место работы, в тексте договора нет ссылок на соблюдение исполнителями работ правил внутреннего трудового распорядка и выполнение ими обязанностей по специальности или должности.

Однако кассационная инстанция не согласна с таким выводом. В силу статьи 17 КЗоТ РФ трудовые договоры (контракты) заключаются: 1) на неопределенный срок; 2) на определенный срок не более пяти лет; 3) на время выполнения определенной работы. Срочный трудовой договор (контракт) заключается в случаях, когда трудовые отношения не могут быть установлены на неопределенный срок с учетом характера предстоящей работы или условий ее выполнения, или интересов работника, а также в случаях, непосредственно предусмотренных законом.

Как разъяснено в пункте 10 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 22.12.92 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации законодательства при разрешении трудовых споров" (в редакции постановлений Пленума от 21.12.93 N 11 ), в силу статьи 17 КЗоТ РФ срочный трудовой договор (контракт) может быть заключен по соглашению сторон на определенный срок не более пяти лет, а также на время выполнения определенной работы. Стороны не ссылаются на нарушения части 2 статьи 17 КЗоТ РФ при заключении срочного трудового договора (контракта), а судом таковых не установлено. В данном случае заключались договоры на срок до двух месяцев (на время отсутствия штатных работников или на вакантные места для выполнения определенного вида работы), суммы вознаграждений включались в фонд оплаты труда, с них исчислялись обязательные платежи во внебюджетные фонды.

Согласно статье 18 КЗоТ РФ трудовой договор (контракт) заключается в письменной форме Прием на работу оформляется приказом (распоряжением) администрации предприятия, учреждения, организации. Фактическое допущение к работе считается заключением трудового договора независимо от того, был ли прием на работу надлежащим образом оформлен (определения судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда Российской Федерации от 06.04.93 и от 15.12.98).

Таким образом, ссылки судов первой и второй инстанций на нарушения требований трудового законодательства противоречат нормам трудового законодательства и правоприменительной практике судов общей компетенции.

При указанных обстоятельствах суд кассационной инстанции считает, что по данному эпизоду ЗАО "Экспонефть" не нарушены положения статьи 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и подпунктов "а" и "п" пункта 2 и пункта 7 Положения о составе затрат, то есть в данной части судебные акты следует отменить.

В кассационной жалобе ЗАО "Экспонефть" указывает на необоснованность решения суда первой инстанции в части установления неполной уплаты налога на прибыль и предъявления к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость. При этом налогоплательщик считает, что его действия по отнесению на себестоимость продукции (работ услуг) расходов по оплате нотариальных и маркетинговых услуг, а также расходов по командировкам его работников соответствуют подпункту "и" а по выплате премиальных - подпунктам "а" и "п" пункта 2 Положения о составе затрат. ЗАО "Экспонефть" в жалобе ссылается и на то, что списание на издержки производства стоимости установки параллельного телефона и малоценных быстроизнашивающихся предметов согласно стоимости их приобретения соответствует нормам пунктов "г" и "е" пункта 2 названного Положения.

Соглашаясь с выводами судов и налогового органа о необоснованности использования им льготы по статье 6 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" за счет создания на основании статьи 70 Положения по бухгалтерскому учету и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 24.12.94 N 170, резерва сомнительных долгов, истец указывает на соответствие его действий в части уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму данного резерва пункту 15 Положения о составе затрат.

В свою очередь УМНС не согласно с судебными актами относительно выводов о доказанности производственной направленности оплаченных налогоплательщиком услуг по сертификации продукции - 1216 руб., информационных услуг Мурманского областного комитета по статистике - 803 руб., образовательных услуг Международного института экономики и права - 2640 руб., расходов на командировки - 71726 руб., геодезических работ по договору от 22.09.97 - 4017 руб., а также ремонта по договору подряда от 05.06.97 -2781 руб. (пункт 1 Положения о составе затрат). Кроме того, по мнению подателя жалобы, судом неправомерно указано на то, что размер списанных на себестоимость расходов на представительские цели и на повышение квалификации соответствует предельным размерам расходов, установленным в письме Минфина Российской Федерации от 06.10.92 N 94.

В пункте 11 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.09.99 N 13 указано, что в соответствии со статьей 174 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) при рассмотрении дела в кассационной инстанции арбитражный суд проверяет правильность применения норм материального и процессуального права арбитражным судом первой и апелляционной инстанций. При этом арбитражный суд кассационной инстанции проверяет правильность применения судом первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права в конкретном деле применительно к его фактическим обстоятельствам, установленным при рассмотрении дела в судах первой и апелляционной инстанций.