ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 5 февраля 2008 г. № Ф08-89/08-35А

Дело № А32-16854/2006-54/248-2007-11/159

[На момент передачи услуг, должен был произойти перерасчет налоговых обязательств по итогам конкретного налогового периода и авансовый платеж налога не должен был оставаться в бюджете]
(Извлечение)

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа при участии в судебном заседании от заявителя - закрытого акционерного общества «Агропромаудит», от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы России № 5 по г. Краснодару, рассмотрев кассационные жалобы: закрытого акционерного общества «Агропромаудит» на постановление апелляционной инстанции  Арбитражного суда Краснодарского края от 28.11.07 и Инспекции Федеральной налоговой службы России № 5 по г. Краснодару на решение от 29.06.07 и постановление апелляционной инстанции  Арбитражного суда Краснодарского края от 28.11.07 по делу  № А32-16854/2006-54/248-2007-11/159, установил следующее.

ЗАО «Агропромаудит» (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по г. Краснодару (далее - налоговая инспекция) о признании недействительным решения налоговой инспекции от 30.06.06 № 17-11/371/4024ДСП в части доначисления  11 600 рублей налога на добавленную стоимость (далее - НДС), 5 926 рублей пени и 2 320 рублей штрафа.

Решением от 13.09.06, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 20.11.06, суд признал недействительным решение налоговой инспекции от 30.06.06 № 17-11/371/4024 ДСП в части доначисления 11 600 рублей НДС, 5 926 рублей 04 копеек пени и 2 320 рублей штрафа. Судебный акт мотивирован тем, что с 01.01.03 общество перешло на применение упрощенной системы налогообложения, поэтому, пересмотрев расчеты с заказчиком услуг, общество правомерно установило цену за услуги без указания  НДС с 01.07.03. В связи с этим уплаченный ранее авансом в бюджет НДС подлежит возврату обществу.

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 13.03.07.07 решение от 13.09.06 и постановление апелляционной инстанции от 20.11.06 отменены, дело направлено на новое рассмотрение. Суду предложено проверить, являлась ли сумма НДС 11 600 рублей неуплаченной суммой в 1 квартале 2003 года,  установить, каким образом повлияло на налоговые правоотношения изменение условий договора от 10.04.02 в части исключения из цены договора НДС.

Решением от 29.06.07 требования общества удовлетворены в полном объеме. Суд сослался на отсутствие объекта налогообложения, ввиду возврата аванса, и обоснованное возмещение НДС из бюджета.

Постановлением апелляционной инстанции от 28.11.07 решение от 29.06.07 изменено. Решение налоговой инспекции от 30.06.06 признано недействительным в части доначисления 2 487 рублей НДС, взыскания 1 381 рубля 04 копеек пени и 2 320 рублей штрафа по НДС. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано. Суд пришел к выводу, что у общества отсутствовало право на вычет 11 600 рублей НДС, однако налоговая инспекция необоснованно начислила налог исходя из суммы вычетов, а не недоимки.

В кассационной жалобе общество просит отменить постановление апелляционной инстанции от 28.11.07, требования общества удовлетворить в полном объеме. По мнению подателя жалобы, авансовые платежи не являются объектом налогообложения НДС. Общество после перехода на упрощенную систему в течение 3-х кварталов декларировало уплату НДС с услуг, оказанных в период, когда общество являлось плательщиком НДС, а оплата поступила за оказанные услуги в период нахождения на УСН. Общество руководствовалось письмом Департамента  налоговой политики Министерства финансов Российской Федерации от 10.09.01 № 04-03-11/125 «О налоге на добавленную стоимость».

Налоговая инспекция также обратилась в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение от 29.06.07 и постановление апелляционной инстанции от 28.11.07 в части удовлетворения требований общества, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований, ссылаясь на то, что общество не является плательщиком НДС в 2003 году.

В отзыве на жалобу налоговая инспекция просит жалобу общества отклонить, поскольку общество не является плательщиком НДС. В отзыве на жалобу налоговой инспекции общество просит отказать в удовлетворении жалобы налоговой инспекции, ссылаясь на неверное толкование норм права, которым руководствуется налоговый орган.

Изучив материалы дела, доводы кассационных жалоб и отзывов на жалобы, выслушав  представителей участвующих в деле лиц, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что    постановление апелляционной инстанции подлежит отмене, а решение суда первой инстанции  -  оставлению в силе   по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, общество (исполнитель) и ОАО «Краснодарсельмаш» (заказчик) заключили договор от 10.04.02 на оказание аудиторских услуг. Стоимость работ составила 69 600 рублей, в том числе НДС - 11 600 рублей. Суд установил, что ОАО «Краснодарсельмаш» перечислило обществу 69 600 рублей как авансовые платежи в счет предстоящих услуг. О предварительном характере оплаты свидетельствует счет-фактура от 12.07.02 № 80. Сумма НДС с аванса  уплачена обществом в бюджет.

С 01.01.03 общество перешло на упрощенную систему налогообложения.

7 января 2003 года общество и ОАО «Краснодарсельмаш» заключили дополнительное соглашение к договору, касающееся цены услуги. Стоимость работ определена в размере 69 600 рублей без НДС. 11.01.03 года стороны составили акт сдачи-приемки работ по проведению проверки финансово-хозяйственной деятельности за 2002 год.

После перехода на упрощенную систему налогообложения общество 20.04.06 представило в налоговую инспекцию декларацию по НДС за 1 квартал 2003 года, в которой сумма налога в размере 11 600 рублей включена в состав налоговых вычетов, что налоговая инспекция сочла неправомерным.

Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.03 по 31.12.05. По результатам проверки составлен акт от 13.06.06 № 16-11/315/3635 и вынесено решение 30.06.06 № 17-11/371/4024 ДСП о доначислении, в частности, 11 600 рублей НДС, 5 926 рублей 04 копеек пени и 2 320 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Общество с доначислением суммы 11 600 рублей НДС, 5 926 рублей 04 копеек пени по НДС и 2 320 рублей штрафа не согласилось, обратилось в суд.  

В 2002 году в соответствии со статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации общество являлось плательщиком НДС. В приказе об учетной политике для целей налогообложения НДС момент определения налоговой базы по НДС определялся как день оплаты отгруженных товаров.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 29.05.02 № 57-ФЗ) налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 Кодекса, увеличивается, в том числе на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Положения подпункта не применяются в отношении авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с подпунктами 1 и 5 пункта 1 статьи 164  Кодекса, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню и в порядке, которые определяются Правительством Российской Федерации).

Следовательно, обществом правомерно при исчислении НДС за 3 квартал 2002 года с суммы полученного аванса  исчислено 11 600 рублей НДС.

С 01.01.03 общество перешло на упрощенную систему налогообложения.

20 апреля 2003 года общество представило в налоговую инспекцию декларацию по НДС за 1 квартал 2003 год, где указало:

- по стр. 180 «Прочая реализация товаров (работ, услуг)» сумму полученной в 1-м квартале 2003 года выручки по реализации товаров в 2002 году в размере 45 576 рублей, НДС - 9 113 рублей;

- по стр. 400 «сумма налога, исчисленная с авансов и предоплаты, засчитываемая в налоговом периоде при реализации (при возврате авансов)» сумму НДС в размере 11 600 рублей, полученную от ОАО «Краснодарсельмаш» и уплаченную в бюджет в 3-м квартале 2002 года.

Согласно статье 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии нормами Налогового кодекса Российской Федерации при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

В связи с переходом на применение упрощенной системы налогообложения с 01.01.03 общество утратило статус плательщика НДС.

Статьей 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации установлены особенности исчисления налоговой базы по единому налогу при переходе с общего режима налогообложения на упрощенную систему налогообложения. Вместе с тем, положениями данной статьи не урегулирован вопрос о зачете (возмещении из бюджета) НДС, исчисленного и уплаченного с авансов, полученных до перехода на УСН в период применения общего режима налогообложения в счет предстоящих, после перехода на УСН, поставок товаров (работ, услуг).

Согласно статьям 153, 154 и 166 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (статья 153 Кодекса). В зависимости от особенностей реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется в соответствии со статьями 155 - 162 главы 21 Кодекса (статья 154 Кодекса). Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 статьи 166 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 174 Кодекса уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 21 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации  налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.

Пунктом  8 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации  устанавливалось, что вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Согласно пункту 6 статьи 172 Кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемые периоды) вычеты сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171 Кодекса, производятся после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Право на вычет НДС уплаченного с авансовых платежей, увеличивающих налогооблагаемую базу, но не включаемую в реализацию товаров (работ, услуг) в периоде поступления аванса, возникает у налогоплательщика только в периоде, когда налогоплательщик НДС включает в налогооблагаемую базу сумму фактически реализованных услуг и исчисляет с них налог и одновременно предъявляет к вычету ранее уплаченный НДС с авансового платежа для того, чтобы исключить двойную уплату налога.

В соответствии с положениями пункта 2 статьи 44 Кодекса обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога и сбора.

Согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 44 Кодекса обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается с возникновением обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и (или) сборах связывает прекращение обязанности по уплате данного налога и сбора.

В период, когда общество не являлось плательщиком НДС (с 01.01.03), в налогооблагаемую базу за 1 квартал 2003 года  фактически оказанные аудиторские услуги не подлежали обложению НДС.

Следовательно, на момент передачи услуг, должен был произойти перерасчет налоговых обязательств по итогам конкретного налогового периода и авансовый платеж налога не должен был оставаться в бюджете.

В Налоговом кодексе Российской Федерации в проверяемый период оставался неурегулированным вопрос о НДС, уплаченном налогоплательщиком с полученных авансов по товарам (работам, услугам), отгруженным (переданным) после перехода на упрощенную систему налогообложения.

При указанных обстоятельствах следует учитывать положения пункта 7 статьи 3 Кодекса о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.  

Кроме того, согласно положениям пункта 8 статьи 149 Кодекса (в редакции Федерального закона от 29.05.02 № 57-ФЗ) при изменении редакции пунктов 1 - 3 статьи 149 (отмене освобождения от налогообложения или отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению) налогоплательщиками применяется тот порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты. Пункт 31 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 20.12.2000 № БГ-3-03/447, разъяснял, что в целях определения налоговой базы в случае отмены освобождения от налогообложения или отнесения налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению, необходимо руководствоваться порядком, изложенным в пункте 8 статьи 149 Кодекса.

Следовательно, суд первой инстанции принял законный и обоснованный судебный акт, удовлетворив требования общества, который не подлежал отмене.

Учитывая изложенное, постановление апелляционной инстанции подлежит отмене, а решение суда - оставлению в силе.

Расходы по уплате государственной пошлины подлежат отнесению на налоговую инспекцию в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. При подаче кассационных жалоб общество уплатило государственную пошлину в сумме 1 тыс. рублей, налоговой инспекции представлялась отсрочка по уплате государственной пошлины. При рассмотрении апелляционной жалобы с налоговой инспекции следовало взыскать 1 тыс. рублей. Доказательств уплаты  ЗАО «Агропромаудит» государственной пошлины в сумме 690 рублей (по итогам апелляционного производства) суду кассационной инстанции не представлено.

Руководствуясь статьями 274, 286  289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:  

постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Краснодарского края от 28.11.07 по делу № А32-16854/2006-54/248-2007-11/159 отменить, решение Арбитражного суда Краснодарского края от 29.06.07 по делу № А32-16854/2006-54/248-2007-11/159 оставить в силе.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы России № 5 по  г. Краснодару в доход федерального бюджета 1 690 рублей и 1 тыс. рублей в пользу  ЗАО «Агропромаудит» (350058, г.Краснодар, ул. Старокубанская, 114, ИНН 2312052544).

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.