ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 24 декабря 2007 г. N Ф08-8495/2007

Дело N А32-4487/2007-46/82

[В силу подпункта 4 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации не признается объектом налогообложения выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления]
(Извлечение)

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа при участии в судебном заседании от заявителя федерального государственного учреждения "Абинский лесхоз", от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы по Абинскому району, рассмотрев кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Абинскому району на решение от 25.07.07  и постановление апелляционной инстанции от 16.10.07 Арбитражного суда Краснодарского края по делу N А32-4487/2007-46/82, установил следующее.

Федеральное государственное учреждение "Абинский лесхоз" (далее - лесхоз, учреждение) обратилось в арбитражный суд с заявлением к ИФНС России по Абинскому району (далее - налоговая инспекция) о признании недействительным решения налогового органа от 10.01.07 N 3 в части: 3 941 рубля 80 копеек штрафа за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации; 23 980 рублей 80 копеек штрафа за неуплату (неполную уплату) НДС на основании пункта 1 статьи 122 Кодекса; 1 174 205 рублей 35 копеек налогов, в том числе 333 747 рублей налога на прибыль (в федеральный бюджет - 82 565 рублей; в бюджет субъекта Российской Федерации - 223 394 рублей, в местный бюджет - 27 788 рублей), 833 884 рублей НДС, 6 574 рублей 35 копеек налога с продаж; 394 792 рублей 85 копеек пени по состоянию на 20.12.06, в том числе 99 287 рублей 71 копейки пени по налогу на прибыль (в федеральный бюджет - 6 567 рублей 49 копеек, в бюджет субъекта Российской Федерации - 92 720 рублей 22 копеек), 293 356 рублей 13 копеек пени по НДС, 2 149 рублей 01 копейки пени по налогу с продаж; пункта 2.2. решения (уточненные требования).

Решением от 25.07.07, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 16.10.07, суд признал недействительным решение налоговой инспекции от 10.01.07 N 3 в части: 3 941 рубля 80 копеек штрафа за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль; 23 980 рублей 80 копеек штрафа за неуплату (неполную уплату) НДС; 333 747 рублей налога на прибыль (в федеральный бюджет - 82 565 рублей, в бюджет субъекта Российской Федерации - 223 394 рубля, в местный бюджет - 27 788 рублей), 833 884 рублей НДС, 6 574 рублей 35 копеек налога с продаж; 99 287 рублей 71 копейки пени по налогу на прибыль, в том числе в федеральный бюджет - 6 567 рублей 49 копеек, в бюджет субъекта Российской Федерации - 92 720 рублей 22 копеек, 293 356 рублей 13 копеек пени по НДС, 2 149 рублей 01 копейки пени по налогу с продаж; пункта 2.2 решения. В удовлетворении остальной части требования суд отказал.

Судебные акты мотивированы тем, что вырученные учреждением средства от реализации древесины при осуществлении мер по уходу за лесом не образуют оборот от реализации, что исключает возможность обложения данных средств налогом на прибыль. Для лесхоза средства, перечисленные по договору с подразделениями вневедомственной охраны, не являются целевым финансированием, поэтому производственные расходы на услуги по охране имущества правомерно отнесены им в силу статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. В период проверки налоговая инспекция не исследовала вопрос о возможности взыскания дебиторской задолженности, не установила обстоятельства возникновения и размера задолженности на момент списания. Вырученные учреждением средства от реализации древесины при осуществлении мер по уходу за лесом не образуют оборот от реализации, что исключает возможность обложения данных средств налогом на прибыль. Учреждение обоснованно за период со 2-го полугодия 2003 года по 01.01.04 не начисляло НДС при реализации древесины, заготовленной в процессе проведения рубок уходу за лесом. НДС является косвенным налогом и не может взыскиваться с лесхоза за счет его прибыли (результатов хозяйственной деятельности).

Налоговая инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение от 25.07.07 и постановление апелляционной инстанции от 16.10.07, принять новый судебный акт. Налоговой орган полагает, что вывод суда о целевом характере денежных средств (27 540 рублей в 2003 году и 43 200 рублей в 2004 году), перечисленных подразделениям вневедомственной охраны в качестве платы за услуги по охранной деятельности, и невозможности их учета при определении налоговой базы, не соответствует налоговому законодательству. Учреждение в нарушение пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации древесины, полученной от рубок ухода за лесом и в результате рубок промежуточного пользования, не исчислило и не уплатило НДС, в нарушение пункта 2 статьи 153, пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации не включило в налоговую базу по НДС полученную от покупателей оплату в счет предстоящих поставок (полученные и неотработанные авансы). Лесхоз занизил налоговую базу для исчисления налога с продаж на сумму не исчисленного НДС, что привело к неуплате 6 574 рублей 35 копеек налога с продаж. Учреждение не представило суду доказательства того, что газетах, журналах, на подписку которых в 2004 году израсходовано 27 176 рублей 44 копейки, содержалась информация, необходимая для деятельности предприятия, а списанная дебиторская задолженность в 2003 году (58 999 рублей) и 2004 году (19 212 рублей) являлась безнадежной и лесхоз принимал меры по ее взысканию. Резерв по сомнительным долгам в учреждении не создавался.

Учреждение в отзыве на кассационную жалобу просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения, полагая, что они приняты в соответствии с действующим законодательством и обстоятельствами дела.

В судебном заседании представитель налоговой инспекции поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представитель лесхоза возражал против доводов кассационной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку лесхоза по вопросам соблюдения учреждением налогового законодательства, правильности исчисления, удержания и уплаты налогов и сборов.

По результатам рассмотрения материалов проверки составлен акт от 20.12.06 N 86 и принято решение от 10.01.07 N 3 о привлечении лесхоза к налоговой ответственности в виде взыскания налоговых санкций за неполную уплату налога на прибыль в сумме 61 191 рубля 80 копеек, НДС - 166 776 рублей 80 копеек, налога с продаж - 1 314 рублей 87 копеек. Учреждению доначислено 1 174 205 рублей 35 копеек налогов, в том числе 333 747 рублей налога на прибыль (в федеральный бюджет - 82 565 рублей; в бюджет субъекта Российской Федерации - 223 394 рубля, в местный бюджет - 27 788 рублей), 833 884 рубля НДС (713 981 рубль за 2003 год, 89 724 рубля за 2005 год, 30 179 рублей за 2006 год), 6 574 рубля 35 копеек налога с продаж; 394 792 рубля 85 копеек пени по состоянию на 20.12.06, в том числе 99 287 рублей 71 копейка пени по налогу на прибыль (в федеральный бюджет - 6 567 рублей 49 копеек, в бюджет субъекта Российской Федерации - 92 720 рублей 22 копейки), 293 356 рублей 13 копеек пени по НДС, 2 149 рублей 01 копейка пени по налогу с продаж. Пунктом 2.2. решения лесхозу предложено устранить выявленные в ходе проверки нарушения законодательства о бухучете и о налогах и сборах, внести необходимые исправления в бухгалтерский и налоговый учет в соответствии с действующим законодательством, исчисленный и удержанный налог на доходы физических лиц с доходов работников структурных подразделений перечислить в бюджет по месту нахождения этих структурных подразделений: Абинского городского поселения - 314 416 рублей; Ахтырского городского поселения - 45 538 рублей; Холмского сельского поселения - 51 580 рублей; Светлогорского сельского поселения - 99 914 рублей.

Лесхоз обратился в арбитражный суд с заявлением о признании этого решения частично недействительным, полагая, что оно нарушает права и законные интересы учреждения и не соответствует положениям Налогового кодекса Российской Федерации.

К прочим уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на содержание службы газоспасателей, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты) (подпункт 6 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации).

Оплата лесхозом услуг по договорам с подразделениями вневедомственной охраны налоговым органом не оспаривается.

Довод налогового органа о том, что средства, перечисленные подразделениям вневедомственной охраны в качестве платы за услуги по охранной деятельности, носят целевой характер и не могут быть учтены при определении налоговой базы в соответствии с пунктом 17 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации как стоимость имущества, переданного в рамках целевого финансирования, признан судом противоречащим Налоговому кодексу Российской Федерации. Суд, сделав вывод о том, что оплата лесхозом оказанных вневедомственной охраной услуг произведена на основании гражданско-правового договора на оказание услуг, а не в силу бюджетных отношений, а также, что перечисленные по договору с подразделениями вневедомственной охраны средства не являются целевым финансированием, в связи с чем производственные расходы на услуги по охране имущества правомерно отнесены лесхозом в силу статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в нарушение статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не указал доказательства, на основании которых сделал такой вывод, не проверил расчет указанных расходов.

Налоговая инспекция не приняла расходы лесхоза на сумму 27 176 рублей 44 копейки в 2004 году и на сумму 9 949 рублей 20 копеек, понесенные им при оформлении подписки на газеты и журналы, как экономически неоправданные. Вывод суда о том, что периодическая литература, на которую лесхоз оформил подписку, содержит необходимую информацию для деятельности учреждения, сделан без указания на доказательства, которые суд оценил. Суд также не проверил как сумму понесенных лесхозом расходов в связи с оформлением подписки на газеты и журналы, так и расчет налога по этому эпизоду.

По мнению налогового органа, лесхоз излишне увеличил внереализационные расходы, в том числе на 58 999 рублей (в 2003 году) и 19 212 рублей (в 2004 году) списанной дебиторской задолженности при отсутствии решения суда, резерва по сомнительным долгам и на 3 100 рублей спонсорской помощи.

Суд указав, что налоговая инспекция не исследовала вопрос о возможности взыскания дебиторской задолженности, не установила обстоятельства возникновения и размера задолженности на момент списания, поэтому ее довод об отсутствии оснований у налогоплательщика для списания дебиторской задолженности на внереализационные расходы в соответствии со статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации является несостоятельным, не проверил и не исследовал фактические обстоятельства, связанные со списанием лесхозом дебиторской задолженности.

В силу статьи 1 Федерального закона от 11.08.95 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.

При исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы взносов на благотворительные цели. Вопрос о характере спонсорской помощи и ее размере суд не исследовал и не указал доказательства, на основании которых он сделал вывод об оказании лесхозом спонсорской помощи в размере 3 100 рублей.

Лесхоз является государственным учреждением, все имущество которого находится в собственности Российской Федерации, осуществляет уход за лесами, в том числе рубки промежуточного пользования, если нет иного исполнителя этих рубок, принимает меры по эффективному воспроизводству лесов, созданию новых лесов. На этом основании судебные инстанции полагали, что статус полученных лесхозом доходов от рубок ухода регулируются бюджетным законодательством.

Средства, полученные лесхозом от продажи древесины и посадочного материала, от проведения мероприятий по уходу за лесом, от выделения лесосек, от взимания лесных податей и взыскания штрафных санкций, признаются неналоговым доходами соответствующего бюджета (пункт 4 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации). Территориальные органы федерального органа управления лесным хозяйством включают в себя органы управления лесным хозяйством в субъектах Российской Федерации и лесхозы федерального органа управления лесным хозяйством, в том числе лесхозы-техникумы, опытные и другие специализированные лесхозы (статья 53 Лесного кодекса Российской Федерации). Лесхозы и национальные парки федерального органа управления лесным хозяйством осуществляют ведение лесного хозяйства в той мере, в какой это необходимо для осуществления функций государственного управления в области использования, охраны, защиты лесного фонда и воспроизводства лесов. Вывод суда о том, что вырученные учреждением средства от реализации древесины при осуществлении мер по уходу за лесом являются бюджетными и не образуют оборот от реализации, что исключает возможность обложения данных средств налогом на прибыль, противоречат Бюджетному кодексу Российской Федерации, согласно которому доходы, полученные от деятельности, приносящей доход, учитываются после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах.

Объектом обложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, а именно полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с Кодексом (статья 247 Налогового кодекса Российской Федерации).

Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (пункт 1 статьи 249 данного Кодекса). Объектом обложения по НДС признаются операции организаций по реализации товаров (работ, услуг) (статья 146 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 29.05.02 N 57-ФЗ)).

Товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, а реализацией товаров в силу пункта 1 статьи 39 Кодекса признается передача на возмездной основе права собственности на товар, следовательно, лесхоз в проверяемый период осуществлял операции по реализации товаров (древесины) (пункт 3 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации).

Льготы по НДС предоставлены лесхозам подпунктом 17 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому освобождаются от налогообложения лесные подати, арендная плата за пользование лесным фондом и другие платежи в бюджет за право пользования природными ресурсами. Освобождение от налогообложения реализации товаров, в том числе древесины, полученной от рубок ухода за лесом и в результате осуществления рубок промежуточного пользования, законодательством не установлено.

В силу подпункта 4 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации не признается объектом налогообложения выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления.

Операции по реализации древесины, полученной от рубок ухода за лесом, не являются исключительными полномочиями лесхоза, так как в соответствии со статьей 83 Лесного кодекса Российской Федерации данные операции могут выполняться и лесопользователями.

Следовательно, операции по реализации древесины, полученной от рубок ухода за лесом и в результате осуществления рубок промежуточного пользования, подлежат налогообложению на общих основаниях.

Аналогичный вывод содержится в решении Арбитражного суда Краснодарского края от 03.06.04 по делу N А32-4198/2003-45/185, вступившем в законную силу, - лесхоз с 01.07.02 являлся плательщиком НДС при реализации древесины, полученной от рубок ухода за лесом.

При разрешении спора по данному делу в части налога на прибыль суд руководствовался пунктом 6 статьи 6 Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", утратившим силу с 01.01.02. В проверяемом периоде (2003 - 2004 годы) действовал Налоговый кодекс Российской Федерации, который не предусматривал освобождение от налогообложения прибыли предприятий Федеральной службы лесного хозяйства Российской Федерации, полученной от переработки и утилизации продукции побочного пользования лесом (при условии использования этой прибыли на ведение лесного хозяйства).

При применении статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судами должно учитываться следующее. Пункт 2 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации связывает преюдициальное значение не с наличием вступивших в законную силу судебных актов, разрешающих дело по существу, а с обстоятельствами (фактами), установленными данными актами, имеющими значение для другого дела, в котором участвуют те же лица.

При реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму НДС (статья 169 Налогового Кодекса Российской Федерации). Сумма налога, предъявляемая покупателю товаров, (работ, услуг), исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг) как соответствующая налоговой ставке процентная доля цен (тарифов). При реализации товаров (работ, услуг) покупателю выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). Таким образом, не выделение сумм НДС в счетах-фактурах и не предъявление налога к уплате покупателям не может являться основанием для освобождения лесхоза от обязанности уплатить налог в бюджет. Указанные обстоятельства суд не исследовал.

Не исследовал и не оценил суд и довод налоговой инспекции о том, что учреждение в нарушение пункта 2 статьи 153, пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации не включило в налоговую базу по НДС полученную от покупателей оплату в счет предстоящих поставок (полученные и неотработанные авансы).

Лесхозу начислено 6 574 рубля 35 копеек налога с продаж, поскольку оно занизило налогооблагаемую базу 2003 года по налогу на сумму неисчисленного НДС. Суд не выяснил, какую сумму составят доначисления по налогу с продаж с учетом проверки доводов налоговой инспекции о неуплате НДС с неотработанных авансов.

Суд, признавая недействительным решение налоговой инспекции в части всей суммы НДС, начисленной решением от 10.01.07 N 3 (833 884 рубля), не учел, что из этой суммы 89 724 рубля НДС за 2005 год и 30 179 рублей НДС за 2006 год предъявлены к уплате не в связи с неисчислением налога от реализации древесины, а по иным основаниям (подпункт 2 пункта 2.3.2 акта выездной налоговой проверки и подпункт 3 пункта 2.4.1 акта выездной налоговой проверки (т. 1, л. д. 14-16, 16, 18)). Лесхоз ни в исковом заявлении, ни в уточнениях и дополнениях к нему не заявил доводов относительно не правомерного доначисления названных сумм за 2005 и 2006 годы. Суд не установил обстоятельства, свидетельствующие о нарушении таким доначислением прав и законных интересов лесхоза, следовательно, неправомерно удовлетворил требования заявителя в соответствующей части.

В ходатайстве об уточнении заявления лесхоз оспаривал пункт 2.2. решения налоговой инспекции. Суд, в резолютивной части признал недействительным соответствующий пункт решения, не указав в его мотивировочной части доводы и доказательства в пользу принятого решения, в том числе в части предложения лесхозу перечислить в бюджет по месту нахождения структурных подразделений исчисленный и удержанный налог на доходы физических лиц с доходов работников этих структурных подразделений.

Кроме того, отказывая в удовлетворении остальной части требования, суд не учел, что лесхоз заявил отказ от требований в остальной части, поэтому производство по делу в части отказа следовало прекратить.

Поскольку решение и постановление апелляционной инстанции являются недостаточно обоснованными, они подлежат отмене, а дело направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.

При новом рассмотрении дела суду следует учесть изложенное, уточнить заявленное лесхозом требование, исследовать фактические обстоятельства по делу, используя полномочия, предоставленные статьей 66 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, оценить представленные доказательства и доводы участвующих в деле лиц и принять решение в соответствии с нормами материального и процессуального права.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение   от  25.07.07  и  постановление  апелляционной  инстанции  от 16.10.07   Арбитражного   суда   Краснодарского   края   по   делу   N А32-4487/2007-46/82 отменить.

Направить дело на новое рассмотрение в первую инстанцию Арбитражного суда Краснодарского края.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.