ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 5 августа 2009 г. Дело № А32-19688/2008-19/285
[Превышение суммы налоговых вычетов над общей суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом обложения НДС, не может быть квалифицировано в качестве не уплаченного (не полностью уплаченного) в бюджет налога, поскольку сумма налоговых вычетов не является недоимкой. Признание неправомерным применения налогоплательщиком налоговых вычетов в определенной сумме не приводит к автоматическому образованию недоимки в той же сумме]
(Извлечение)
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, в отсутствие в судебном заседании заявителя - индивидуального предпринимателя Макеева Александра Федоровича, надлежащим образом уведомленного о месте и времени судебного разбирательства (уведомление № 40815), при участии в судебном заседании от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы по Динскому району Краснодарского края, рассмотрев кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Динскому району Краснодарского края на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 27.11.2008 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.04.2009 по делу № А32-19688/2008-19/285, установил следующее.
Индивидуальный предприниматель Макеев Александр Федорович (далее - предприниматель) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Динскому району Краснодарского края (далее - налоговая инспекция, налоговый орган) от 11.09.2008 № 09-37/1010 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением суда от 27.11.2008, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 27.04.2009, заявленные требования налогоплательщика удовлетворены. Судебные акты мотивированы тем, что понесенные предпринимателем расходы непосредственно связаны с его предпринимательской деятельностью, экономически оправданны и документально подтверждены. Само по себе отсутствие контрагентов по адресу регистрации и наличие у них признаков «фирм-однодневок» не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Отсутствие расшифровки подписи главного бухгалтера в счетах-фактурах и квитанциях к приходно-кассовым ордерам не влечет безусловный отказ в вычете налога на добавленную стоимость.
В Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа обратилась налоговая инспекция с кассационной жалобой, в которой просит решение суда и постановление апелляционной инстанции отменить. Заявитель кассационной жалобы указывает, что контрагенты предпринимателя имеют признаки «фирм-однодневок». Расходы на рекламу и маркетинговые исследования на рынке услуг сотовой радиотелефонной связи не связаны с предпринимательской деятельностью налогоплательщика и должны осуществляться за счет третьего лица (ЗАО «Мобиком-Кавказ»). Информация, содержащаяся в отчетах к актам оказания услуг по продвижению и расширению субдилерской сети, носит статистический характер, не позволяющий использовать эти данные в коммерческих целях, и не является конкретными специальными рекомендациями для предпринимателя, не обусловлена целью получения налогоплательщиком дохода. Акты о выполнении работ не содержат расчета стоимости оказанных услуг. В первичных документах отсутствует четкое наименование юридических услуг, конкретная информация о них, расценки. Счета-фактуры контрагентов оформлены с нарушением положений статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации.
В отзыве на кассационную жалобу предприниматель просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
В судебном заседании представители налоговой инспекции поддержали доводы кассационной жалобы.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, проверив законность и обоснованность судебных актов, выслушав представителей налогового органа, считает, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку предпринимателя по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 12.08.2004 по 30.09.2007, по результатам которой составила акт от 11.08.2008 № 09-37/915 и приняла решение от 11.09.2008 № 09-37/1010.
Данным решением предприниматель привлечен к налоговой ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания 226 167 рублей штрафа, ему предложено уплатить 377 470 рублей налога на доходы физических лиц, 11 285 рублей единого социального налога в территориальный фонд обязательного медицинского страхования, 6 874 рубля единого социального налога в федеральный фонд обязательного медицинского страхования, 86 891 рубль единого социального налога в федеральный бюджет, 648 315 рублей налога на добавленную стоимость, а также 277 349 рублей 47 копеек пеней за несвоевременную уплату данных налогов.
В соответствии со статьями 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации предприниматель обжаловал решение налоговой инспекции в арбитражный суд.
При рассмотрении дела судебные инстанции правильно руководствовались следующим.
В силу статьи 207 и подпункта 2 пункта 1 статьи 235 Налогового кодекса российской Федерации индивидуальные предприниматели признаются плательщиками НДФЛ и ЕСН.
Объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации (пункт 1 статьи 209 Налогового кодекса Российской Федерации).
Пунктом 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при исчислении налоговой базы по НДФЛ физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
Объектом обложения ЕСН для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с извлечением доходов (пункт 3 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации).
Состав расходов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой базы по НДФЛ и ЕСН, определяется в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
Пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет, при этом они должны содержать достоверную информацию.
В пунктах 1, 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» отмечено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
В соответствии с пунктом 2 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.
Учет доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями осуществляется в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным совместным приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 № 86н/БГ-3-04/430 (далее - Порядок учета).
Стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товара (подпункт 1 пункта 15 Порядка учета).
Полученные предпринимателем доходы и понесенные им расходы являются взаимосвязанными и соответствующими друг другу.
В соответствии с пунктом 3 статьи 273 Налогового кодекса Российской Федерации расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.
Таким образом, затраты налогоплательщика, уменьшающие налоговую базу по НДФЛ и ЕСН, должны быть реально понесенными и документально подтвержденными, а также должны содержать достоверные сведения об участниках и условиях хозяйственных операций.
Как видно из материалов дела, 01.07.2005 предприниматель (агент) заключил с ЗАО «Мобиком - Кавказ» (принципал) агентский договор № 409/3, по условиям которого он обязуется за вознаграждение совершать по поручению, от имени и за счет принципала следующие действия: заключать с юридическими и физическими лицами договоры на оказание услуг сотовой радиотелефонной связи «Мегафон»; осуществлять оформление документов, необходимых для подключения юридических и физических лиц к сети сотовой радиотелефонной связи «Мегафон», а также их текущего обслуживания; принимать денежные средства в качестве оплаты за услуги сотовой связи и передавать их принципалу; осуществлять текущее обслуживание лиц, пользующихся услугами сети; осуществлять рекламное сопровождение оказываемых принципалом услуг сотовой связи; осуществлять консультационное обслуживание лиц, пользующихся услугами сети; оказывать принципалу содействие в проведении маркетинговых исследований на рынке услуг сотовой радиотелефонной связи.
В подтверждение обоснованности расходов предприниматель представил в дело договоры об оказании услуг (изготовление и установка рекламных стендов и рекламных щитов по продвижению услуг мобильной связи «Мегафон» - ООО «Респект»; продвижение и расширение субдилерской сети, маркетинговое исследование рынка услуг операторов мобильной связи - ООО «Мастер-Центр», ООО «Респект», ООО «Старлайт»; юридические услуги - ООО «Викос-Трейд»), а также счета-фактуры, квитанции к приходно-кассовым ордерам, платежные поручения, акты о выполнении работ, отчеты к актам выполненных работ.
Суд оценил представленные предпринимателем доказательства в соовокупности и взаимосвязи и пришел к выводу об экономической обоснованности, документальном подтверждении и направленности на получение дохода понесенных предпринимателем затрат по названным хозяйственным операциям.
Из оспариваемого решения от 11.09.2008 № 09-37/1010 следует, что основанием произведенных налоговых доначислений явилось также то, что расходы на рекламу и маркетинговые исследования на рынке услуг сотовой радиотелефонной связи не связаны с предпринимательской деятельностью налогоплательщика и должны осуществляться за счет ЗАО «Мобиком-Кавказ». Информация, содержащаяся в отчетах к актам оказания услуг по продвижению и расширению субдилерской сети, носит статистический характер, не позволяющий использовать эти данные в коммерческих целях, и не является конкретными специальными рекомендациями для предпринимателя, не обусловлена целью получения налогоплательщиком дохода.
Отклоняя данные доводы налоговой инспекции, суд правильно указал, что спорные расходы осуществлены налогоплательщиком с целью поддержания интереса неопределенного круга лиц к его предпринимательской деятельности.
Конституционный Суд Российской Федерации в определениях от 04.06.2007 № 320-О-П «По запросу группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации» и № 366-О-П «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы негосударственного некоммерческого образовательного учреждения «Институт управления» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации» указал, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (часть 1 статьи 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 № 3-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений статей 74 и 77 Федерального закона «Об акционерных обществах», регулирующих порядок консолидации размещенных акций акционерного общества и выкупа дробных акций, в связи с жалобами граждан, компании «Кадет Истеблишмент» и запросом Октябрьского районного суда города Пензы», судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
Формируемая Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Как указано в пункте 1 постановления № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.
Суд кассационной инстанции отклоняет и довод налогового органа об отсутствии у заявителя права включать в состав расходов затраты, произведенную в пользу третьего лица. Рекламирование услуг связи «Мегафон» стимулирует спрос на них. Заявитель осуществляет на свой риск предпринимательскую деятельность, в силу статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации, являющуюся самостоятельной, направленную на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.
Расходы налогоплательщика в рассматриваемой по делу ситуации были направлены на обеспечение всех видов его деятельности (заключение дилерских договоров на оказание услуг связи, их обслуживание, прием платежей от пользователей услуг связи), а не только на исполнение агентского договора. Конечным результатом деятельности предпринимателя по рекламному сопровождению услуг является получение прибыли, которая увеличивается вследствие возрастания объемов продаж (дохода).
При рассмотрении вопроса о правомерности включения налогоплательщиком в состав затрат расходов, связанных с рекламных сопровождением услуг связи, кассационная инстанция учитывает также следующее.
Налоговый орган при исключении понесенных предпринимателем расходов в этой части исходил из редакции пункта 1.1. агентского договора от 01.07.2005 № 409/3, заключенного между заявителем (агент) и ЗАО «Мобиком - Кавказ» (принципал), из которого следует, что агент совершает за вознаграждение действия по поручению, от имени и за счет принципала. Указанное условие контракта налоговый орган расценил как безусловное несение предпринимателем расходов по исполнению договора за счет принципала.
Однако доказательства, свидетельствующие о передаче агенту принципалом каких-либо денежных средств или иных имущественных прав для осуществления расходов при исполнении обязательств или последующем их возмещении, налоговая инспекция в материалы дела не представила. В судебном заседании суда кассационной инстанции представители заинтересованного лица пояснили, что таковыми документами не располагают.
Между тем, из материалов дела следует, что одним из оснований для приостановления проведения выездной налоговой проверки явилась необходимость получения ответов по направленному в адрес ЗАО «Мобиком - Кавказ» запроса при проведении встречной проверки (т. 2, л.д. 127).
Следовательно, при проверке довода налоговой инспекции о несении заявителем расходов по агентскому договору за счет принципала судебные инстанции правильно оценили в совокупности с другими доказательствами как не доказанный и не основанный на имеющихся в материалах дела доказательствах.
Более того, из условий агентского договора и приложений к нему не следует, что принципал каким-либо образом возмещает или компенсирует агенту расходы, связанные с рекламным сопровождением услуг сотовой радиотелефонной связи «Мегафон», оказываемых принципалом.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации). В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включены кроме обоснованных затрат на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, и иные обоснованные затраты (подпункт 20 пункта 1 статьи 265 Кодекса).
При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров (пункт 9 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации).
Следовательно, расходы, осуществленные комиссионером в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, если такие затраты подлежат включению в состав расходов комитента, не учитываются в составе расходов комиссионера. Также не учитываются расходы, осуществленные комиссионером за комитента, если такие расходы отражаются в налоговом учете комитента.
Налоговый орган при вынесении решения не учел условия заключенного между предпринимателем и принципалом договора.
Между тем, согласно пункту 1 статьи 971 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.
В силу пункта 1 статьи 990 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Таким образом, характерным для договора комиссии является совершение комиссионером юридически значимых действий за счет комитента.
Принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями (статья 992 Гражданского кодекса Российской Федерации).
В соответствии с абзацем первым статьи 1001 Гражданского кодекса Российской Федерации комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.
По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (статья 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Из приведенных норм следует, что все действия комиссионера (агента) по договору комиссии (агентскому договору) осуществляются за счет комитента (принципала).
В том случае, если комиссионер (агент) осуществляет расходы, соответствующие требованиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, которые в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации не возмещаются комитентом (принципалом) и, соответственно, не отражаются в налоговом учете комитента (принципала), то комиссионер (агент) вправе включить указанные расходы в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли.
Изложенное означает, что учету в составе расходов комиссионера (агента) подлежат только те экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы комиссионера, которые комитент (принципал) не должен возмещать по условиям договора.
В соответствии со статьей 974 Гражданского кодекса Российской Федерации по исполнении поручения или при прекращении договора поручения до его исполнения поверенный обязан без промедления представить отчет с приложением оправдательных документов, если это требуется по условиям договора или характеру поручения. В ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора.
