ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 4 июля 2007 г. N Ф08-3941/2007

Дело N А32-14015/2006-58/275

[При оказании организацией услуг по предоставлению в аренду федерального или муниципального
 имущества, закрепленного за ней на праве хозяйственного ведения или оперативного управления,
 налогоплательщиком налога на добавленную стоимость является эта организация, а не арендатор имущества]
(Извлечение)

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, при участии в судебном заседании от заявителя Государственного научного учреждения "Всероссийский научно-исследовательский институт масленичных культур имени В.С. Пустовойта Российской академии сельскохозяйственных наук", от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по г. Краснодару, в отсутствие третьего лица Управления Федерального казначейства по Краснодарскому краю, надлежащим образом извещенного о времени и месте судебного разбирательства и направившего ходатайство от 02.07.07 N 50-09/600 о рассмотрении жалобы в отсутствие его представителя, рассмотрев кассационную жалобу Государственного научного учреждения "Всероссийский научно-исследовательский институт масленичных культур имени В.С. Пустовойта Российской академии сельскохозяйственных наук" на решение от 05.02.07 и постановление апелляционной инстанции от 04.04.07 Арбитражного суда Краснодарского края по делу N А32-14015/2006-58/275, установил следующее.

Государственное научное учреждение "Всероссийский научно-исследовательский институт масленичных культур имени В.С. Пустовойта Российской академии сельскохозяйственных наук" (далее учреждение) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по г. Краснодару (далее - налоговая инспекция) от 17.05.06 N 16-262 в части доначисления 4 131 546 рублей налога на прибыль, 1 970 988 рублей 72 копеек пени, 746 105 рублей штрафа, 2 461 872 рублей налога на добавленную стоимость, 1 030 978 рублей 29 копеек пени, 160 930 рублей штрафа, 161 843 рублей налога на пользователей автодорог, 59 861 рубля пени (уточненные требования).

Налоговая инспекция обратилась со встречным заявлением о взыскании с учреждения 965 460 рублей штрафных санкций.

Решением суда от 05.02.07, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 04.04.07, решение налоговой инспекции признано недействительным в части доначисления 2 102 554 рублей налога на прибыль, 908 323 рублей пени, 420 450 рублей штрафа, 25 334 рублей 41 копейки налога на добавленную стоимость, 10 255 рублей 38 копеек пени, 14 526 рублей 51 копейки штрафа, 92 008 рублей налога на пользователей автодорог, 46 147 рублей 95 копеек пени. В остальной части в удовлетворении заявления отказано. В удовлетворении встречных требований отказано. Суд указал, что учреждение неправомерно не включало в состав внереализационных доходов суммы арендных платежей от сдачи в аренду государственного имущества, находящегося у заявителя на праве оперативного управления. Выступая в качестве арендодателя, учреждение было обязано выставлять арендаторам счета-фактуры с выделенным налогом на добавленную стоимость, исчислять и уплачивать налог. Отказ налоговой инспекции в вычете 256 279 рублей 59 копеек налога на добавленную стоимость по приобретенным у ООО "Интеройлэкспорт" ГСМ правомерен. Счета-фактуры указанного поставщика не соответствуют требованиям статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации.

В кассационной жалобе учреждение просит отменить судебные акты в части отказа в удовлетворении заявления о признании недействительным решения налоговой инспекции о доначислении 2 014 538 рублей налога на прибыль, 2 436 537 рублей 59 копеек налога на добавленную стоимость, соответствующих пеней и штрафов и удовлетворить требования в указанной части. По мнению подателя жалобы, доходы от сдачи в аренду государственного имущества в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации являются целевым финансированием учреждения, следовательно, не учитываются при исчислении налога на прибыль. Учреждение, сдавая в аренду имущество, принадлежащее ему на праве оперативного управления, не имеет права выставлять счета-фактуры. Налог на добавленную стоимость уплачивался арендаторами в федеральный бюджет самостоятельно отдельным платежным поручением. Налоговая инспекция не доказала недобросовестность учреждения в отношениях с поставщиком ООО "Интеройлэкспорт".

В отзыве на кассационную жалобу налоговая инспекция просит состоявшиеся по делу судебные акты оставить без изменения, ссылаясь на их законность и обоснованность.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, повторили доводы кассационной жалобы и отзыва на нее.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, отзыва на нее и выслушав представителей лиц, участвующих в деле, считает, что кассационная жалоба не полежит удовлетворению.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную проверку учреждения по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.02 по 31.12.04, результаты которой оформлены актом от 07.12.05 N 16/73. Решением от 17.05.06 N 16/262 учреждению доначислено, в частности, 4 131 546 рублей налога на прибыль, 1 970 988 рублей 72 копейки пени, 746 105 рублей штрафа, 2 461 872 рубля налога на добавленную стоимость, 1 030 978 рублей 29 копеек пени, 160 930 рублей штрафа, 161 843 рубля налога на пользователей автодорог, 59 861 рубль пени.

Суд признал решение налоговой инспекции недействительным в части доначисления 2 102 554 рублей налога на прибыль, 908 323 рублей пени, 420 450 рублей штрафа, 25 334 рублей 41 копейки налога на добавленную стоимость, 10 255 рублей 38 копеек пени, 14 526 рублей 51 копейки штрафа, 92 008 рублей налога на пользователей автодорог, 46 147 рублей 95 копеек пени. В удовлетворении остальной части заявленных учреждением требований отказано.

В кассационной жалобе учреждение просит отменить судебные акты в части отказа в удовлетворении заявления о признании недействительным решения налоговой инспекции о доначислении 2 014 538 рублей налога на прибыль, 2 436 537 рублей 59 копеек налога на добавленную стоимость, соответствующих пеней и штрафов.

Признавая обжалуемый ненормативный акт законным в части доначисления 2 014 539 рублей налога на прибыль, суд руководствовался следующим.

Учреждение в 2002 - 2004 годах, с согласия собственника заключало договоры аренды федерального имущества, находящегося в его оперативном управлении. Денежные средства, поступавшие в качестве платы от арендаторов, зачислялись на открытый органом федерального казначейства по месту постановки арендодателя (учреждения) на учет в налоговой инспекции счет 40102 "Доходы федерального бюджета" по коду доходов федерального бюджета 2010205 "Доходы от сдачи в аренду имущества, закрепленного за научными организациями".

Поступившие денежные средства зачислялись органом федерального казначейства на лицевой счет учреждения, открытый на балансовом счете 40105 "Средства федерального бюджета", в качестве дополнительного бюджетного финансирования в соответствии со сметой доходов и расходов.

В проверяемый период учреждение не включало денежные средства, полученные в качестве арендных платежей, в налоговую базу по налогу на прибыль.

Налоговая инспекция пришла к выводу, что учреждение обязано было отражать в составе внереализационных доходов суммы арендных платежей от сдачи в аренду государственного имущества, находящегося у заявителя на праве оперативного управления.

Суд признал правильной позицию налоговой инспекции, указав, что доходы от сдачи в аренду государственного имущества в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации не являются целевым финансированием учреждения.

Согласно статье 246 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками налога на прибыль признаны российские организации без каких-либо исключений в отношении отдельных субъектов и вида деятельности.

В соответствии со статьей 247 Кодекса объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса. В целях налогообложения прибыли к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы (пункт 1 статьи 248 Кодекса). Статьей 250 Кодекса доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду) относятся к внереализационным доходам налогоплательщика.

В статье 321.1 Кодекса, определяющей особенности налогового учета в бюджетных учреждениях, под доходами от коммерческой деятельности указаны доходы бюджетных учреждений, полученные от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы.

Пунктом 1 статьи 321.1 Кодекса предусмотрен порядок расчета базы, облагаемой налогом на прибыль, в отношении доходов от коммерческой деятельности и установлен запрет на направление суммы превышения доходов над расходами от данной деятельности до исчисления налога на прибыль на покрытие расходов, предусмотренных за счет выделенных по смете средств целевого финансирования.

В силу подпункта 14 пункта 1 статьи 251 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.

К средствам целевого финансирования отнесено имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования, в том числе в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

Согласно пункту 4 статьи 41 и пункту 1 статьи 42 Бюджетного кодекса Российской Федерации доходы от использования имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности, в том числе от сдачи государственного имущества в аренду, включаются в состав доходов соответствующих бюджетов после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Приведенные положения налогового и бюджетного законодательства не позволяют квалифицировать денежные средства, полученные учреждением от осуществления приносящей доход деятельности, в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Следовательно, является правильным вывод суда о том, что в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации плата за сдачу в аренду федерального имущества, подлежит включению в базу, облагаемую в качестве внереализационного дохода налогом на прибыль.

Основанием для доначисления 2 180 258 рублей налога на добавленную стоимость послужил вывод налогового органа о неправомерном невключении в оборот выручки от сдачи в аренду федерального имущества.

Как видно из материалов дела и установлено судом, учреждение, заключая договоры аренды федерального имущества, не исчисляло и не уплачивало в бюджет налог на добавленную стоимость.

По мнению арендодателя, в данном случае арендатор является плательщиком налога на добавленную стоимость; учреждение не имеет права выставлять счета-фактуры. Налог на добавленную стоимость уплачивался арендаторами в федеральный бюджет самостоятельно отдельным платежным поручением.

Суд отказал заявителю в удовлетворении требований о признании недействительным решения налоговой инспекции о доначислении 2 180 258 рублей налога на добавленную стоимость, обоснованно руководствуясь следующим.

В соответствии с пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества.

Только в этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 02.10.03 N 384-О, указано, что законодатель признал предоставление органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества операцией, облагаемой налогом на добавленную стоимость.

Взимание налога на добавленную стоимость при предоставлении публичного имущества в аренду обусловлено тем, что при этом появляется объект налогообложения, т.е. операции по реализации услуг, имеющие стоимостную характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Освобождение таких операций от налогообложения означало бы изъятие из общего правового режима, несовместимое с конституционными принципами экономической нейтральности налогов и признания и защиты равным образом частной, государственной, муниципальной и иных форм собственности.

Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в указанном определении, при реализации на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества организациями, которым такое имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения (статья 294 Гражданского кодекса Российской Федерации) или оперативного управления (статья 296 Гражданского кодекса Российской Федерации), исчисление и уплату в бюджет налога на добавленную стоимость осуществляют указанные организации.

Таким образом, при оказании организацией услуг по предоставлению в аренду федерального или муниципального имущества, закрепленного за ней на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, налогоплательщиком налога на добавленную стоимость является эта организация, а не арендатор имущества.

Суд установил, что имущество, сдаваемое заявителем в аренду, принадлежит ему на праве оперативного управления. В качестве арендодателя выступало учреждение, а не собственник имущества.

При таких обстоятельствах суд пришел к правильному выводу о том, что в данном случае плательщиком НДС с суммы арендной платы по имуществу, находящемуся в федеральной собственности, является учреждение.

Доводы кассационной жалобы о незаконности решения суда в части отказа в удовлетворении заявления о признании недействительным решения налоговой инспекции о доначислении 256 279 рублей 59 копеек налога на добавленную стоимость подлежат отклонению как необоснованные.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Согласно пункту 1 статьи 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 5 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации в счете-фактуре должен быть указан номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом, при получении авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счете-фактуре, выписываемом в одном экземпляре, по строке 5 указываются реквизиты расчетных документов, на основании которых осуществляются операции по перечислению денежных средств на счет поставщика товаров (работ, услуг).

Порядок составления счетов-фактур, а также журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги продаж и книги покупок предусмотрен постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

Системное толкование названных норм предполагает обязательность предъявления налогоплательщиком надлежаще оформленного счета-фактуры при заявлении права на налоговый вычет. Необходимость составления и наличия счетов-фактур предусмотрена нормами публичного права. Документы, предусмотренные нормами публичного права, отличаются незаменимостью, исключительностью, строгой формальной определенностью и в силу этого не могут быть заменены иными документами.

Указанная позиция изложена в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.03 N 12-П.

Иной подход порождает возможность злоупотреблений при предъявлении НДС к вычету и фактически позволяет налогоплательщику не исполнять обязанности по получению и учету надлежащим образом составленных счетов-фактур.

Основанием к принятию предъявленных сумм налога к вычету или возмещению являются лишь счета-фактуры, составленные в соответствии с требованиями законодательства и содержащие достоверные сведения.

Счета-фактуры, выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Суд установил, что счета-фактуры, выставленные ООО "Интеройлэкспорт", не соответствуют положениям статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации (отсутствуют расшифровки подписей директора и главного бухгалтера, а также ссылки на платежно-расчетный документ, хотя оплата осуществлялась предварительно).

По данному эпизоду суд пришел к выводу о недобросовестности налогоплательщика, учитывая результаты дополнительных мероприятий налогового контроля. Так, согласно ответу ИФНС N 9 по г. Москве на запрос налоговой инспекции от 15.09.06 N 16-05/52339 ООО "Интеройлэкспорт" занимается оптовой торговлей автотранспортными средствами; директором и главным бухгалтером является

Макаров О.А., однако, в договоре на поставку ГСМ, заключенном с учреждением, указан Кременской М.В.; организация по месту нахождения не значится. Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 25.07.01 N 138-О разъяснил, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.

Это означает, что правовой защитой пользуются налогоплательщики, которые в полном объеме исполняют свои обязанности по правильному исчислению, удержанию, полному и своевременному перечислению в бюджет законно установленных налогов и сборов, а также по соблюдению необходимых условий предоставления налоговых вычетов.

Лица, недобросовестно выполняющие свои налоговые обязанности, не могут пользоваться теми же правами, что и законопослушные налогоплательщики.

Установление в ходе судебного заседания факта недобросовестности налогоплательщика влечет отказ в удовлетворении требований о возмещении уплаченного НДС. При этом в соответствии с правилами судопроизводства доказывание указанного факта является обязанностью налогового органа.

Налоговая инспекция доказала недобросовестность учреждения как налогоплательщика.

Учитывая, что судебными инстанциями фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены в полном объеме на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, правильно применены нормы материального и процессуального права, арбитражный суд кассационной инстанции считает, что решение от 05.02.07 и постановление апелляционной инстанции от 04.04.07 не подлежат отмене.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 05.02.07 и постановление апелляционной инстанции от 04.04.07 Арбитражного суда Краснодарского края по делу N А32-14015/2006-58/275 оставить без изменения, а кассационную жалобу без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.