ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 31 марта 2011 г. Дело № А32-16882/2010

[Исследовав и оценив в совокупности представленные в материалы дела доказательства, суд установил,
что налоговая инспекция не определила рыночную цену по правилам статьи 40 Кодекса, в связи
с чем необоснованно доначислила НДС и налог на прибыль]
(Извлечение)

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Мацко Ю.В. и Прокофьевой Т.В., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью «КНГ - Кубанское управление технологического транспорта» (ИНН 2349026438, ОГРН 1052327435786) - Сперанского В.К. (доверенность от 25.03.2011), Мамонтова В.Н. (доверенность от 25.03.2011), от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы Российской Федерации по городу Славянску-на-Кубани Краснодарского края - Селихова М.Ю.  (доверенность от 24.03.2011),  Кокуркиной Е.В. (доверенность от 25.01.2011), Загорий Л.А. (доверенность от 07.07.2010), Деренченко А.Н. (доверенность от 28.03.2011), рассмотрев кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы Российской Федерации по городу Славянску-на-Кубани Краснодарского края на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 20.09.2010 (судья Лесных А.В.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.12.2010 (судьи Винокур И.Г., Андреева Е.В., Шимбарева Н.В.) по делу  № А32-16882/2010,  установил следующее.

ООО «КНГ - Кубанское управление технологического транспорта» (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы Российской Федерации по городу Славянску-на-Кубани Краснодарского края (далее - налоговая инспекция, налоговый орган) о признании недействительными решения от 25.03.2010 № 10-29/10 и требования от 24.05.2010 № 604.

Решением суда первой инстанции от 20.09.2010 заявленные требования удовлетворены. Судебный акт мотивирован тем, что налоговая инспекция не использовала официальные источники информации о рыночных ценах на автотранспортные услуги, нарушила установленный статьей 40 Кодекса порядок определения рыночной цены оказываемых услуг.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 21.12.2010  решение суда первой инстанции отменено в части признания недействительным решения налоговой инспекции о доначислении обществу 253 886 рублей налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за сентябрь 2007 года,  1 953 рублей 72 копеек пеней и взыскания  39 094 рублей 82 копеек штрафа.  В удовлетворении этой части требований отказано. Основанием для отмены  решения суда первой инстанции послужило отсутствие  у налогоплательщика  права на оспаривание обжалуемого решения  в указанной части в связи с его отменой вышестоящим налоговым органом в апелляционном порядке.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просит судебные акты отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований общества.

Заявитель жалобы указывает, что использованная налоговым органом для определения рыночной цены услуг справка Славянской торгово-промышленной палаты изготовлена компетентным органом, имеющим право на дачу консультаций в области оценки, подписана уполномоченным лицом и является надлежащим доказательством уменьшения обществом цены на 20% от среднерыночной.

В отзыве на кассационную жалобу  общество просит судебные акты оставить без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители участвующих в деле лиц поддержали доводы и возражения, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

Изучив материалы дела и доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что постановление апелляционной инстанции подлежит отмене в части  по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам соблюдения налогового законодательства за периоды с 01.01.2007 по 31.12.2008, с 01.09.2007 по 31.12.2008 по налогу на доходы физических лиц, по итогам которой составила акт выездной налоговой проверки от 02.02.2010 № 10-29/3.

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика налоговая инспекция приняла решение от 25.03.2010 № 10-29/10 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислено 3 783 259 рублей НДС (далее - НДС) за 2007 год, 1 086 948 рублей 15 копеек пеней, взыскано 566 588 рублей 22 копейки штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), 5 044 345 рублей 80 копеек налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) за 2007 год, 983 369 рублей 23 копейки пеней, взыскано 1 007 869 рублей 20 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса, предложено уменьшить убыток за 2007 год на 9 690 336 рублей (далее - решение). Требованием от 24.05.2010 № 604 налогоплательщику предложено уплатить 12 463 379 рублей 60 копеек доначисленных решением налогов, пеней и взысканных штрафов.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 18.05.2010 № 16-12-546 апелляционная жалоба общества на решение налоговой инспекции частично удовлетворена, обжалуемое решение отменено в части доначисления 253 886 рублей НДС за сентябрь 2007 года, 953 рублей 72 копеек пеней по НДС за сентябрь 2007 года, 39 094 рублей 82 копейки штрафа, а также на 253 886 рублей уменьшена предъявленная к возмещению сумма НДС.

В остальной части решение оставлено без изменения, а апелляционная жалоба без удовлетворения.

Считая решение налогового органа незаконным, общество обжаловало его в порядке статей 137 и 138 Кодекса в арбитражный суд.

Основанием для доначисления обществу налога на прибыль по результатам 2007 -2008 годов и НДС за 2007 год послужило занижение стоимости автотранспортных услуг, предоставленных предприятию-учредителю налогоплательщика  ООО «РН-Краснодарнефтегаз» (взаимозависимое с налогоплательщиком лицо)  более чем на 20%.  Налоговый орган предпринял меры  по установлению рыночной цены идентичных (однородных) услуг по сделкам с взаимозависимыми лицами  и в порядке  пункта 3 статьи 40 Кодекса оценил совершенные между  взаимозависимыми  лицами сделки исходя из применения цен на оказанные транспортные услуги по  рыночной цене.

Суд установил, что в спорный период общество осуществляло грузовые перевозки специализированным и неспециализированным автомобильным транспортом, пассажирские перевозки, сдачу в наем собственного нежилого недвижимого имущества, аренду прочего автомобильного транспорта и оборудования, техническое обслуживание и ремонт легковых автомобилей и прочих транспортных средств.

Как следует из учредительных документов, учредителями общества являются  ООО «РН-Краснодарнефтегаз», имеющего долю в размере 99%, и ООО «Роснефть» - 1% доли уставного капитала. В связи с этим суд правильно признал сделки общества для целей налогообложения как совершенные между взаимозависимыми лицами.

В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 40 Кодекса налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам, совершенным между взаимозависимыми лицами.

Статьей 40 Кодекса установлены принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения. Для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Согласно пункту 2 статьи 40 Кодекса налоговым органам предоставлено право контролировать правильность применения цен по сделкам в отдельных случаях, в том числе по сделкам между взаимозависимыми лицами.

В этом случае, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Статья 40 Кодекса содержит критерии для признания рыночной цены товаров (работ, услуг), рынка товаров (работ, услуг), их идентичности и однородности, а также правила определения рыночных цен.

В силу пункта 4 статьи 40 Кодекса рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии  -  однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Согласно пункту 9 статьи 40 Кодекса при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии  -  однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Согласно пункту 11 статьи 40 Кодекса при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Исходя из пункта 3 статьи 40 Кодекса рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 данной статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, при определении рыночной цены товара учитываются информация о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях, количество (объем) поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств и др. При этом принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Поскольку в соответствии с пунктом 3 статьи 40 Кодекса определение рыночных цен производится по правилам пунктов 4 - 11, официальные источники информации не могут использоваться без учета этих положений, то есть они должны содержать данные о рыночной цене идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых в сопоставимых условиях в определенный период времени.

Суд определяет рыночную цену товаров и услуг не произвольно, а в соответствии с требованиями пунктов 4 - 11 и учитывая любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки. При этом суд исходит из того, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (определение Конституционного Суда Российской Федерации  от 04.12.2003 № 442-О).

Исходя из смысла пункта 1 статьи 40 Кодекса, бремя доказывания несоответствия цены реализации уровню рыночных цен возлагается на налоговые органы.

Суд указал, что при доначислении обществу выручки от реализации за 2007 год налоговый орган неправильно применил положения Кодекса, определяющие порядок и условия определения рыночной цены на идентичные (однородные) услуги.

Суд установил, что  налоговая инспекция доначислила НДС и налог на прибыль, руководствуясь справкой Славянской торгово-промышленной палаты от 02.10.2009 № 36 (далее - справка ТПП), составленной на основании ценовой информации, предоставленной ООО «Крона», Славянский ПАТП, ИП Землинский Н.И.,  ОАО «Славянская ДРСУ», ОАО «Кубрисводстрой», а также информационных ресурсов сети Интернет, средств массовой информации (без указания источников информации в сети Интернет, а также без указания источника информации в средствах массовой информации).

Суд исследовал и оценил представленные в материалы дела справку и указал, что информация, предоставленная Славянской межрайонной торгово-промышленной палатой, в целях статьи 40 Кодекса не содержит сведений о сопоставимости условий по сделкам с учетом цены (тарифы), количества фактически поставленных по указанным ценам услуг, сроков исполнения обязательств, условий платежей, модификации моделей транспортных средств, их год выпуска и технического состояния, условий эксплуатации транспортных средства по договорам, заключенным с потребителями, с учетом планировавшейся территории их использования, режима использования, других условий, влияющих на ценообразование, а также не позволяет установить, учитывают ли приведенные в ней рыночные цены сумму НДС.

Суд указал, что сведения, предоставленные Славянской межрайонной торгово-промышленной палатой, необоснованно использованы налоговым органом для определения рыночной цены на идентичные (однородные) услуги, поскольку указанная информация не является официальной. Закон Российской Федерации  «О торгово-промышленных палатах в Российской Федерации» от 07.07.1993 № 5340-1 не предусматривает право торгово-промышленных палат производить оценку, собирать и предоставлять сведения по запросам налоговых органов о средней рыночной стоимости товаров, работ, услуг.

При оценке справки ТПП суд также сослался на положения Федерального  закона от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации», указав, что  в  указанном документе отсутствует аналитическая часть, ссылки на стандарты оценки, обоснование их использования при проведении оценки объекта оценки, перечень использованных при проведении оценки объекта оценки данных с указанием источников их получения, а также принятые при проведении оценки объекте оценки допущения.

Суд исследовал и оценил  представленные в материалы дела доказательства и указал, что по некоторым транспортным средствам расчеты налоговой инспекции  соответствуют тарифам ООО «Крона», при том, что сведения о тарифах, предоставленных ООО «Славянскнефтегазстрой», ОАО «Славянское ДРСУ», существенно ниже тарифов ООО «Крона» и цен на услуги, указанных в справке ТПП как рыночные.

Суд также указал, что в описательной части акта налоговой проверки от  02.02.2010 № 10-29/3 налоговый орган не привел мотивов, по которым отклонил полученные из иных источников сведения о стоимости услуг, а также не учел,  что ООО «Крона» предоставило информацию о себестоимости услуг автотранспорта, которая не может быть учтена при определении рыночной стоимости услуг.

Суд также установил, что налоговый орган не учел условия сделки, количество (объем) оказываемых услуг, которые не сопоставимы с условиями сделок, совершенных предприятиями, цены по которым использовал в качестве рыночных, сведения о тарифах не содержат информации о периоде и условиях совершения заключенных сделок, сроках исполнения обязательств, условиях платежей, которые оказывают существенное значение для величину рыночной стоимости соответствующей услуги, чем нарушил положения пункта 9 статьи 40 Кодекса, обязывающие налоговый орган при контроле рыночных цен учитывать цены только по сопоставимым товарам, работам, услугам.

Проверяя доводы налоговой инспекции, суд указал, что она не опровергла  сведения о рыночной стоимости услуг, отраженные в отчете  Института оценки и управления собственностью КубГТУ от 29.01.2010 № 317 «Об определении рыночной стоимости автотранспортных услуг по предоставлению во временное пользование автомобильного транспорта обществом (77 единиц автотранспорта) за 2007 год», содержащем аналитическую часть, ссылки на источники сведений, использованных оценщиком в процессе исследования, примененные оценщиком методы с указанием последовательности их применения. Из указанного отчета следует, что транспортные услуги в 2007 году оказывались обществом по рыночным ценам, сложившимся на рынке соответствующих услуг в 2007 году в сопоставимых экономических условиях.

Суд исследовал также представленные обществом договоры на оказание транспортных услуг от 01.01.2007 № 14-2283, заключенные с ООО «РН-Краснодарнефтегаз», приложение № 1 и указал, что из них следует, что стоимость оказываемых услуг рассчитывалась налогоплательщиком в объеме приложения на основании утвержденных тарифов на транспортные услуги.

Исследовав и оценив  в совокупности представленные в материалы дела доказательства, суд установил, что налоговая инспекция не определила рыночную цену по правилам статьи 40 Кодекса, в связи с чем необоснованно доначислила НДС и налог на прибыль.

Проверяя довод налоговой инспекции об установлении обществом иных цен на оказываемые им услуги сторонним организациям, суд первой инстанции установил, что налоговой инспекцией не учтена несопоставимость количества (объема) оказываемых налогоплательщиком транспортных и иных услуг по договору с взаимозависимым лицом и другими организациями (ООО «Крона» и ООО «Славянскнефтегазстрой»). Выручка налогоплательщика от оказания услуг в 2007 году составила 401 232 тыс. рублей, из которых указанным хозяйствующим субъектам оказано услуг общей стоимостью 7 233 464 рубля 34 копейки, что составило 1,8% от общего количества услуг по договорам, цены по которым использованы налоговым органом в качестве рыночной стоимости транспортных услуг.

Выводы суда об установленных фактических  обстоятельствах по делу соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам.  Нормы материального права к  ним применены судебными инстанциями правильно.

Доводы кассационной жалобы  сводятся к переоценке исследованных и оцененных судебными инстанциями доказательств, что в полномочия кассационной инстанции не входит.

Проверяя законность постановления суда апелляционной инстанции, суд кассационной инстанции учитывает положения статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в силу которой основаниями для изменения или отмены решения, постановления арбитражного суда первой и апелляционной инстанций являются нарушение либо неправильное применение норм материального права или норм процессуального права, которое  привело или могло привести к принятию неправильного решения, постановления.

Отменяя решение суда первой инстанции в части признания недействительным решения налоговой инспекции по эпизоду, связанному  с завышением налогоплательщиком налогового вычета по НДС за сентябрь 2007 года,   незаконность доначисления по которому подтверждена решением вышестоящего налогового органа, апелляционная инстанция  указала, что отмена решения в этой части повлекла отсутствие  для общества  правовых последствий, оно не доказало нарушение его права решением в соответствующей части, что является основанием для отказа в удовлетворении заявленных требований в названной части.    

При этом судебная коллегия не учла, что требование налоговой  инспекции в отмененной части  вышестоящим налоговым органом не корректировалось.  

Отказывая в удовлетворении заявленных требований в части  доначисления сумм налога, пеней и штрафа по этому эпизоду, суд апелляционной инстанции также не учел, что налогоплательщику решением налоговой инспекции было также отказано в принятии налогового вычета по НДС в размере  253 886 рублей, незаконность которого также подтверждена УФНС России по Краснодарскому краю.  В указанной части сведения о  результатах рассмотрения  апелляционной жалобы в судебном акте отсутствуют.  

Не имеется в резолютивной части постановления апелляционной инстанции и соответствующих сведений о признании незаконным требования налогового органа об уплате  253 886 рублей НДС,  1 953 рублей 72 копеек пеней и 39 094 рублей 82 копеек штрафа. Требование вышестоящим налоговым органом не отменялось.

Отказывая налогоплательщику  в этой части, суд апелляционной инстанции также не учел, что субъект предпринимательской деятельности вправе самостоятельно определить избранный им способ восстановления нарушенного права, в том числе путем одновременного обжалования в судебные органы и вышестоящие налоговые органы при соблюдении установленных законом правил.

Из материалов дела видно, что общество заявляло требования о признании недействительным решения и требования налоговой инспекции, отказа от их части в связи с отменой решения вышестоящим налоговым органом не заявляло.   В связи с этим проверка законности решения и требования налоговой инспекции судом первой инстанции в полном объеме заявленных обществом требований соответствует нормам материального и процессуального права.

Более того, отказ в удовлетворении заявленных требований по мотиву отсутствия у налогоплательщика охраняемых  законом прав и интересов при правильном установлении  как судом первой инстанции, так и вышестоящим налоговым органом,  незаконности решения налоговой инспекции о доначислении сумм налога, пеней, штрафа и отказе в производстве налогового вычета, в рассматриваемом случае противоречит  требованиям статей 166, 171, 172 Кодекса. Именно о нарушении права на налоговый вычет по НДС в сентябре 2007 года в числе  других  общество и заявляло, законность его требований в этой части налоговая инспекция и вышестоящий налоговый орган не оспаривают.

Как разъяснено Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 18 Информационного письма «Об отдельных вопросах практики применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации» от 22.12.2005 № 99, отмена оспариваемого ненормативного правового акта или истечение срока его действия не препятствует рассмотрению по существу заявления о признании акта недействительным, если им были нарушены законные права и интересы заявителя.

В статье 138 Кодекса закреплено право налогоплательщика на одновременное обращение с жалобами в вышестоящий налоговый орган и в суд. Отмена решения вышестоящим налоговым органом и отсутствие у него в связи с этим юридической силы не указана законодателем в числе оснований для отказа в восстановлении нарушенного права в судебном порядке, а является лишь альтернативным способом его восстановления во внесудебном порядке, не могущим подменять гарантированное конституцией право обращения в суд. Следовательно, основания для отмены законного и правильного решения суда первой инстанции отсутствовали.

Поскольку выводы судебной коллегии в части отмены решения суда первой инстанции основаны на неправильном применении норм материального и процессуального права, а выводы суда  об установленных им фактических обстоятельствах соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам и  основаны на правильном применении норм права, постановление апелляционной инстанции в части отмены решения суда  подлежит отмене, а судебный акт первой инстанции - оставлению в силе.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:  

постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.12.2010 по делу № А32-16882/2010   отменить в части отмены решения Арбитражного суда Краснодарского края от 20.09.2010 и в части отказа в удовлетворении требований.

В отмененной части решение Арбитражного суда Краснодарского края от 20.09.2010 оставить в силе.

В остальной части  постановление Пятнадцатого  арбитражного апелляционного суда от 21.12.2010 оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.