ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА

 
 ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 1 марта 2010 г. Дело № А32-23788/7-51/524

[Основываясь на факте родства руководителей арендодателя и арендатора, суд первой инстанции сделал
правильный вывод о взаимозависимости ООО «Фавор» и ООО «Ника» (ООО «Нефтяная компания "Ника"»)]
(Извлечение)

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Яценко В.Н., судей Бобровой В.А. и Канатовой С.А., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью «Фавор» - Бутовой Л.И. (доверенность от 16.01.2010), Жолобова С.Ю. (доверенность от 20.02.2010), от заинтересованных лиц - Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Крымску Краснодарского края - Горшкова М.Г. (доверенность от 10.12.2010), Селихова М.Ю. (доверенность от 17.07.2010), Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю - Мужиковой А.Н. (доверенность от 10.12.2009), Селихова М.Ю. (доверенность от 21.01.2010), рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Фавор» на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 31.08.2009 (судья Мицкевич С.Р.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.12.2009 (судьи Шимбарева Н.В., Гиданкина А.В., Андреева Е.В.) по делу № А32-23788/7-51/524, установил следующее.

ООО «Фавор» (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к ИФНС России по г. Крымску Краснодарского края (далее - налоговая инспекция, налоговый орган) и УФНС России по Краснодарскому краю (далее - Управление) о признании недействительными решений налоговой инспекции от 30.08.2007 № 58 и Управления от 02.11.2007 № 27-13-705-1494 в части доначисления 863 759 рублей налога на добавленную стоимость (далее - НДС), 749 052 рублей налога на прибыль, 774 рублей налога на имущество, 268 621 рубля штрафов и 177 782 рублей пеней (уточненные требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением от 09.06.2008, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 07.11.2008, суд удовлетворил требования общества.

Судебные акты мотивированы тем, что общество и ООО «Ника» на основании установленного статьей 421 Гражданского кодекса Российской Федерации принципа свободы договора определяли размер арендной платы АЗС с учетом взаимных обязательств и в качестве цены по договору аренды выводили конкретную сумму, подлежащую уплате. Налоговый орган не представил (учитывая требования статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации) доказательства об отличии установленной договорами аренды цены от рыночной цены идентичных услуг. Общество правомерно отнесло стоимость земельного участка на расходы с учетом его небольшой стоимости и длительности использования. Отсутствие сводного счета-фактуры не может являться основанием для отказа обществу в возмещении НДС, уплаченного подрядным организациям при строительстве АЗС, поскольку это приведет к невозможности возмещения НДС ни одной из сторон договора простого товарищества. Суды указали, что общество правомерно отнесло на расходы арендные платежи за земельный участок, поскольку в октябре 2005 года строительство АЗС было завершено, а закон не связывает момент начала учета расходов при определении налоговой базы с выдачей разрешения на ввод объекта основных средств в эксплуатацию. У общества отсутствовала обязанность по уплате налога на имущество, поскольку АЗС не находилась в собственности общества и не была поставлена им на баланс в спорном периоде.

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 16.02.2009 решение суда и постановление апелляционной инстанции отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края. Суд указал на недостаточное исследование фактических обстоятельств по делу, имеющих существенное значение для принятия правильного решения.

При новом рассмотрении дела общество уточнило требования и просило признать недействительными решения от 30.08.2007 № 58 и от 02.11.2007 № 27-13-705/1494 в части доначисления 863 759 рублей НДС, 172 751 рубль штрафа и 60 965 рублей пени, 745 801 рубля налога на прибыль, 95 215 рублей штрафа и 116 433 рублей пени, 774 рублей налога на имущество, 155 рублей штрафа и 84 рублей пени.

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 31.08.2009, оставленным без изменения постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.12.2009, оспариваемые акты налоговых органов признаны недействительными в части привлечения к ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) - 650 рублей 20 копеек штрафа по налогу на прибыль, 155 рублей штрафа по налогу на имущество, доначисления 3 251 рубля налога на прибыль и 625 рублей 68 копеек пени, 774 рублей налога на имущество и 84 рубля пени. В удовлетворении остальных требований отказано.

Общество обратилось в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить принятые по делу судебные акты.

В отзывах на кассационную жалобу заинтересованные лица просили отказать в удовлетворении жалобы.

В судебном заседании представители общества поддержали доводы кассационной жалобы, а представители заинтересованных лиц - отзывов.

В судебном заседании объявлялись перерывы до 10.00 часов 27.02.2010 и до 14.00 часов 01.03.2010.

Изучив материалы дела, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что кассационная   жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2004 по 30.09.2006, по результатам которой составила акт от 24.07.2008 № 62.

Налоговая инспекция рассмотрела акт проверки и возражения общества и вынесла решение от 30.08.2007 № 58 о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений предусмотренных пунктом 1 статьи 122 и статьей 126 Кодекса в виде 291 770 рублей штрафа (подпункты 1.1 - 1.4 пункта 1 резолютивной части решения). Обществу предложено уплатить: 531 637 рублей налога на прибыль, 269 723 рубля авансовых платежей по налогу на прибыль, 923 942 рубля НДС, 774 рубля налога на имущество (подпункт 2.1 «б» пункта 2 резолютивной части решения); 134 880 рублей пени по налогу на прибыль, 70 373 рублей пени по НДС, 84 рубля пени по налогу на имущество (подпункт 2.1 «в» пункта 2 резолютивной части решения).

Не согласившись с решением налоговой инспекции от 30.08.2007 № 58, общество обжаловало его в вышестоящий налоговый орган.

Решением от 02.11.2007 № 27-13-705-1494 Управление изменило решение налоговой инспекции от 30.08.2007 № 58 путем отмены в резолютивной части решения подпункта 1.1 пункта 1 в части привлечения к ответственности за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 11 112 рублей; подпункта 1.2 пункта 1 в части привлечения к ответственности за неполную уплату НДС в виде штрафа в сумме 12 037 рублей; подпункта 2.1 «б» пункта 2 в части неуплаченного налога на прибыль за 2004 год в сумме 55 559 рублей; подпункта 2.1 «б» пункта 2 в части неуплаченного НДС за III квартал 2004 года в сумме 60 183 рублей. В остальной части Управление оставило апелляционную жалобу общества без удовлетворения.

Считая незаконными решение налоговой инспекции от 30.08.2007 № 58 и Управления от 02.11.2007 № 27-13-705-1494 в части доначисления 863 759 рублей НДС, 749 052 рублей налога на прибыль, 774 рублей налога на имущество, 268 621 рубля штрафов и 177 482 рублей пени, в соответствии со статьями 137 и 138 Кодекса общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.

Из материалов дела видно, что основным видом деятельности ООО «Фавор» является реализация ГСМ через автозаправочные станции, подлежащая налогообложению в общеустановленном порядке. Общество также осуществляет виды деятельности, облагаемые ЕНВД, а именно: розничную торговлю автомобильными запасными частями, розничную торговлю пищевыми продуктами, автомойки, СТО и услуги общественного питания.

Согласно оспариваемому решению налоговой инспекции обществу доначислен налог на прибыль в связи с занижением: выручки от реализации товаров (работ, услуг) на сумму арендной платы по договорам аренды имущества (АЗС); внереализационных доходов на стоимость безвозмездно полученного по договору о совместной деятельности от 19.06.2002 № 1 недвижимого имущества - АЗС «Ростнефть-9» и безвозмездно полученного по договору дарения земельного участка.

В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган установил, что общество (арендодатель) передало ООО «Ника» (арендатор) по договорам аренды автозапровочные станции (АЗС «Ростнефть-3», АЗС «Ростнефть-9», АЗС «Ростнефть-6», АЗС «Ростнефть-10», АЗС «Ростнефть-14», раздел 1.24 акта проверки). Прийдя к выводу о взаимозависимости ООО «Фавор» и ООО «Ника», поскольку директор ООО «Фавор» (Паранянц В.В.) и директор ООО «Ника» (Паранянц Р.В.) являются родными братьями, налоговый орган в порядке статьи 40 Кодекса проверил правильность применения цен по сделкам совершенным между этими юридическими лицами.

Налоговая инспекция полагает, что размеры арендной платы, указанные в договорах аренды, предполагают убыточный характер сделок, поскольку суммы минимальных затрат общества на содержание АЗС (арендная плата за земельный участок, сумма амортизации) превышают суммы, полученные в виде арендной платы (в 2004 году 823 090 рублей затрат при ежемесячной арендной плате 2 500 - 5 тыс. рублей; в 2005 году - 1 271 834 рубля 11 копеек затрат при арендной плате 30 тыс. рублей; в 2006 году - 1 291 992 рубля 72 копейки затрат при арендной плате 25 тыс. рублей).

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 40 Кодекса налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами.

Основываясь на факте родства руководителей арендодателя и арендатора, суд первой инстанции сделал правильный вывод о взаимозависимости ООО «Фавор» и ООО «Ника» (ООО «Нефтяная компания "Ника"»).

Согласно пункту 3 статьи 40 Кодекса в случаях, предусмотренных пунктом 2 указанной статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 статьи 40 Кодекса. Рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Рынком товаров признается сфера обращения этих товаров, определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

При определении и признании рыночной цены товара используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары и биржевых котировках (пункт 11 статьи 40 Кодекса).

Пункт 9 статьи 40 Кодекса предусматривает, что при определении рыночных цен товара учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях (количество поставляемых товаров, объем товарной партии, сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены). При этом условия сделок на рынке идентичных (однородных) товаров признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров либо может быть учтено с помощью поправок.

В соответствии с пунктом 10 статьи 40 Кодекса при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации. При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод.

При доначислении обществу налогов налоговый орган использовал затратный метод.

В ходе проверки налоговая инспекция установила, что в 2004 году доход от сдачи АЗС в аренду составил 49 160 рублей, тогда как минимальные затраты по содержанию арендованных АЗС составили 823 090 рублей, в т. ч. арендная плата за землю в размере 566 078 рублей и 257 012 рублей на амортизацию (справки бухгалтера - т. 2, л. д. 93, 97).

В 2005 году сумма арендной платы без НДС составила 305 085 рублей, а затраты - 1 271 834 рубля (447 121 рублей арендная плата, 824 713 рублей - амортизация), что следует из бухгалтерской справки (т. 2, л. д. 124).

За 9 месяцев 2006 года - 190 678 рублей, а сумма затрат - 968 995 рублей (в т. ч. арендная плата за землю - 350 280 рублей, амортизационные отчисления - 618 715 рублей). В связи с чем, налоговая инспекция определила рыночную цену аренды исходя из размера затрат общества.

Вышеприведенные показатели подтверждают, что определенные затратным методом рыночные цены более чем на 20 % превышают договорные цены сделок. В связи с этим, на основании пункта 3 статьи 40 Кодекса от разницы между рыночной ценой и ценой, указанной в договорах аренды, налоговая инспекция доначислила 604 559 рублей налога на прибыль и 543 420 рублей НДС.

Общество не оспаривает, что цена аренды, указанная в договорах аренды АЗС значительно ниже расходов по содержанию арендованного имущества, однако, по мнению общества, инспекция не учитывает, что арендаторы оказывали заявителю встречные услуги - транспортные.

В вышеуказанных бухгалтерских справках (таблицах) заявитель приводит стоимость оказанных ему арендаторами транспортных услуг, которые равны разнице между затратами на содержание имущества и арендной платой.

Вместе с тем, договоры аренды содержат условие о цене в денежном выражении, которая в несколько раз меньше расходов арендодателя по содержанию сдаваемого в аренду имущества. Договоры не содержат условий о том, что арендаторы помимо указанной цены оказывают обществу транспортные услуги в счет арендной платы. Приобретение заявителем транспортных услуг является иной сделкой по отношению к сделкам аренды АЗС. Наличие встречных обязательств означает, что при определении налоговой базы налогоплательщик учитывает только разницу между этими обязательствами.

При таких обстоятельствах, налоговая инспекция правомерно применила положения пункта 3 статьи 40 Кодекса. Арендная плата рассчитана на основе затрат, произведенных обществом, связанных с содержанием имущества, передаваемого в аренду. Размер указанных затрат определен налоговой инспекцией на основании первичных документов, представленных обществом.

В обоснование правомерности доначисления 137 991 рубля налога на прибыль в связи с непринятием 574 963 рублей расходов за 2005 год и 9 месяцев 2006 года в виде арендной платы за земельный участок площадью 5301 кв. м налоговая инспекция указывает, что сумма арендной платы за земельный участок должна быть включена в первоначальную стоимость АЗС «Ростнефть-8», построенной на этом земельном участке, и приниматься в расходы по мере начисления амортизации.

По договору от 29.03.2005 № 0000000892 общество арендовало земельный участок площадью 5 301 кв. м с кадастровым номером 23:39:0301001:0019, расположенный по адресу: Белореченский район, Великовечненский сельский округ, 49 км автодороги Майкоп - Усть-Лабинск, для строительства и эксплуатации автосервиса с АЗС (л. д. 1 - 9 т. 3).

На указанном земельном участке общество возвело автозаправочный комплекс площадью 151,6 кв. м. Согласно свидетельству серии 23-АВ № 083057 право собственности заявителя на АЗС зарегистрировано 26.10.2006 на основании разрешения на ввод объекта в эксплуатацию от 12.09.2006 № 46 (л.д. 11 т. 3, л.д. 50 т. 4).

Общество в жалобе ссылается на то, что эксплуатация АЗС началась с 16.10.2005, с этого момента формирование первоначальной стоимости АЗС завершено, поэтому арендная плата за земельный участок включалась заявителем в состав материальных расходов.

В силу статьи 55 Градостроительного кодекса Российской Федерации и части 5 статьи 9.5 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях эксплуатация объекта капитального строительства до получения разрешения на ввод его в эксплуатацию является незаконной. Следовательно, до введения объекта в эксплуатацию земельный участок считался используемым для строительства АЗС, а не для ее эксплуатации.

Таким образом, расходы на аренду земельного участка являлись расходами на строительство АЗС, а значит на основании абзаца 2 пункта 1 статьи 257 Кодекса подлежали включению в первоначальную стоимость основного средства и отнесению на расходы в порядке начисления амортизации (подпункт 3 пункта 2 статьи 253 Кодекса), а не в качестве материальных расходов (подпункт 1 пункта 2 статьи 253 Кодекса).

Кроме того, в бухгалтерском учете общество продолжало формировать первоначальную стоимость АЗС и после 16.10.2005 вплоть до момента получения разрешения на ввод в эксплуатацию и подачи документов на государственную регистрацию. В частности, в октябре 2006 г. в первоначальную стоимость АЗС включена сумма государственной пошлины, уплаченной за государственную регистрацию права собственности на АЗС и стоимость указанного объекта основных средств составила 11 913 824 рубля 20 копеек, тогда как на 01.11.2005 составляла 11 269 211 рублей 92 копейки.

Налоговая инспекция отказала обществу в возмещении НДС, уплаченного подрядным организациям при строительстве объекта основных средств - АЗС «Ростнефть-11».

Согласно пункту 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, а также на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.

Пунктом 6 статьи 171 Кодекса предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства. При этом вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 Кодекса и при наличии первичных документов.

Таким образом, право на возмещение из бюджета НДС возникает у налогоплательщика при документальном подтверждении приобретения товара в собственность, его оприходования, наличия счетов-фактур, оформленных в соответствии с требованиями действующего законодательства, уплаты сумм налога поставщикам работ (услуг), приобретения товара для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Как следует из материалов дела, общество и ООО «Ника» заключили договор о совместной деятельности от 29.01.2004 № 3, согласно которому обязались объединить свои усилия и совместно действовать без образования юридического лица в целях строительства и дальнейшей эксплуатации АЗС в х. Воскресенский, 313 км. а/д Новороссийск - Порт Кавказ. Пунктами 2.1 и 2.2 договора стороны определили, что ООО «Фавор» приобретает незаконченную строительством АЗС, а ООО «Ника» достраивает ее и оплачивает все расходы по оформлению проектно-сметной документации, согласованию ее в установленном порядке, все строительно-монтажные работы и вводит объект в эксплуатацию. Ведение общих дел по строительству и ведению бухгалтерского учета поручено ООО «Ника» (пункт 4.1 договора). Согласно пункту 3.2 договора после окончания строительства ООО «Ника» формирует стоимость построенной АЗС и передает ее на баланс общества, которое владеет ею на праве собственности, а все затраты, связанные со строительством и вводом в эксплуатацию АЗС, общество возмещает ООО «Ника» из получаемой прибыли от эксплуатации АЗС.

В соответствии со статьей 1041 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Налоговая инспекция полагает, что налоговые вычеты в соответствии с положениями статей 169, 171 (пункты 2 и 6), 172 (пункт 1) Кодекса могут быть применены только тем налогоплательщиком, который указан в счете-фактуре в качестве покупателя товаров (работ, услуг) и уплатил сумму налога.

Материалы дела свидетельствуют, что ООО «Ника» и ООО «ВДС-Юг» для выполнения работ по строительству АЗС «Ростнефть» на 313 км. автодороги Порт Кавказ - Новороссийск заключили договор от 17.05.2004 № 18-М (л. д. 21-22, т. 4). Пунктом 1.2 договора стороны предусмотрели, что ООО «ВДС-Юг» поставляет оборудование и отделочные элементы для АЗС, а ООО «Ника» принимает и оплачивает товар и выполненные работы.

28 июля 2004 года общество и ООО «Ника» подписали соглашение о расторжении договора о совместной деятельности от 29.01.2004 № 3 в связи с исполнением пункта 3.2 договора. Из представленного в материалы дела акта приемки законченного строительством объекта, подписанного обществом, следует, что к приемке предъявлена АЗС с комплексом дорожного обслуживания, строительно-монтажные работы по которой осуществлялись с августа 1999 года по февраль 2005 года (л. д. 26-29, т. 4).