АРБИТРАЖНЫЙ СУД г.САНКТ-ПЕТЕРБУРГА И ЛЕНИНГРАДСКОЙ ОБЛАСТИ

РЕШЕНИЕ

от 15 апреля 2008 года Дело N А56-7410/2008

Резолютивная часть решения объявлена 14 апреля 2008 года. Полный текст решения изготовлен 15 апреля 2008 года.

Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области в составе судьи Левченко Ю.П., при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Терешенковым А.Г., рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению: заявитель: ОАО "ЛЕНПОЛИГРАФМАШ"

ответчик: Межрайонная инспекция ФНС России N25 по Санкт-Петербургу о признании недействительным решения (в части) при участии от заявителя: Трофимовой О.Е., Гудзь М.В. от заинтересованного лица: Гензик Н.А., Дроновой Е.К., Тян Н.И. установил:

ОАО "ЛЕНПОЛИГРАФМАШ" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением, в котором просит признать недействительным решение от 29.02.2008г. N7.14/0144, вынесенное Межрайонной инспекцией ФНС России N25 по Санкт-Петербургу (далее - инспекция), в следующих частях (эпизодах):

Эпизод 1: в части выводов инспекции о выявлении неправомерного уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль за 2005год на 2541699руб. и за 2006год на 1712878руб. за счет необоснованного увеличения в расходах величины остаточной стоимости амортизируемого имущества при определении дохода, полученного при реализации этого имущества (доначисление налога на прибыль за 2005г. при этом составило 610008руб. и за 2006г. - 411091руб);

Эпизод 2: в части выводов инспекции о выявлении неправомерного уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль за 2004год на 139860руб. и за 2006год на 66097руб. за счет необоснованного увеличения сумм начисленной амортизации выведенных из эксплуатации и ликвидированных основных средств (доначисление налога на прибыль за 2004г. при этом составило 33566руб. и за 2006г. - 15444руб.; кроме того, к этому эпизоду имеет место начисление пени, которая составляет 992руб. и тоже оспаривается);

Эпизод 3: в части выводов инспекции о выявлении факта не включения в состав внереализационных доходов суммы резерва в сумме 763035руб., который был сформирован в 2005году для предстоящих расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (доначисление налога на прибыль за 2005г при этом составило 136500руб.);

Эпизод 4: в части выводов инспекции о выявлении фактов неправомерного применения вычетов НДС в 2005году за январь в сумме 303728руб. и за февраль в сумме 314446руб. по причине отсутствия раздельного учета затрат по приобретенным товарам и услугам (доначисление НДС за январь 2005г. составило при этом 303728руб., за февраль 2005г. - 314446руб; кроме того была начислена сумма пени в размере 11017руб. и сумма штафа в размере 20827руб. в связи с привлечением общества к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ);

Эпизод 5: в части выводов инспекции о выявлении фактов неправомерного применения вычетов НДС (на общую сумму - 7532677руб.) в декабре 2004года, в апреле, мае, июле, октябре 2005года, в марте, апреле, мае июне, июле, сентябре, октябре, декабре 2006года по причине неправильного ведения раздельного учета затрат по приобретенным товарам, услугам (неправильного определения пропорции, предусмотренной п.4 ст.170 НК РФ);

Вся сумма доначисленного НДС за 11 налоговых периодов 2005-2006г.г., которые вошли в этот спорный эпизод, составила 1596011руб.; пеня, относящаяся к этому же эпизоду, составила 28533руб., а штраф - 53940руб., который был начислен с применением п.1 ст.122 НК РФ.

Эпизод 6: в части выводов инспекции о выявлении фактов не восстановления в 2006году НДС на общую сумму 1745руб., ранее принятых к вычетам, в отношении выбывших основных средств, стоимость которых была не полностью амортизирована;

В уточнениях к заявлению дополнительно оспаривается доначисление еще и суммы НДС в размере 2488руб., а также сумма пени в размере 79руб. и сумма штрафа в размере 149руб., который был начислен с применением п. 1 ст.122 НК РФ.

Эпизод 7: в части выводов инспекции о выявлении фактов несвоевременного перечисления обществом, как налоговым агентом, удержанного НДФЛ из доходов работников, и о необходимости начисления по этому поводу пеней (начисление пени по этому эпизоду составило 3661руб);

Эпизод 8: в части выводов инспекции о выявлении факта не соблюдения обществом требования об уплате пени при подаче уточненной декларации по НДС за июнь 2006года (штраф, начисленный с применением п.1 ст.122 НК РФ по этому эпизоду составил 20966руб.).

Размеры недоимок, пеней, штрафов, которые оспариваются в перечисленных эпизодах были уточнены во время сверки, проводившейся во время перерыва. Результат сверки был оформлен актом, в связи с чем произошла корректировка обществом своих требований, оформленная новым заявлением.

Кроме того, общество ссылается на свою добросовестность, на отсутствие цели сокрыть свою прибыль и не уплачивать налог, на устранение нарушений, на уплату налогов и пеней, а поэтому просит уменьшить размер штрафных санкций, подлежащих взысканию с него по решению от 29.02.2008г. N7.14/0144.

Ответчик против удовлетворения требований возражал по тем же основаниям, что изложены в оспариваемом решении.

Эпизоды 1 и 2.

Информация о нарушениях, указанных в первых двух спорных эпизодах, содержится в пунктах 2.3., 2.5., 2.10, 2.12. решения инспекции. По существу характер вменяемых обществу нарушений в виде недоплаты налога на прибыль основан на идентичных выводах о неправомерном увеличении обществом размера амортизации.

Как отмечено инспекцией в этих пунктах, общество, следуя правилам определения восстановительной стоимости основных средств, приобретенных (созданных) до 01.01.2002г., то есть до введения в действие главы 25 Налогового кодекса РФ, правильно рассчитало их восстановительную стоимость, правильно стало учитывать объекты основных средств в конкретных амортизационных группах и правильно начисляло амортизацию, пока основные средства находились на учете и использовались в производственной деятельности.

По каждому основному средству общество вело учет, и инвентарные карточки были представлены на проверку. Именно из информации, содержащейся в этих карточках, которая была воспроизведена в таблицах оспариваемого решения, инспекция выяснила, что общество, в нарушение п.1 ст. 257, п.п. 8 п.1 ст. 265, п.1 ст.268 и с.322 НК РФ, неправомерно отнесло на расходы остаточную стоимость основных средств в большей величине, чем она была указана в строках, отражающих данные их налогового учета. То есть, общество и в случаях ликвидации основных средств, и в случаях реализации основных средств отнесло к расходам по этим операциям не ту остаточную стоимость, которая определялась налоговым учетом, а ту, которую общество определяло в бухгалтерском учете одновременно с налоговым.

В отдельных случаях налоговый учет остаточной стоимости основных средств за счет уменьшения их восстановительной стоимости через амортизацию привел к тому, что эта стоимость оказалась равной нулю, что, по мнению инспекции, вообще исключает возможность формирования каких-либо расходов. В любом случае, как полагает инспекция, общество было вправе формировать расходы по выбывающим основным средствам только в том размере, который соответствовал остаточной стоимости их, учитываемой по правилам налогового учета, но не бухгалтерского.

Общество, в свою очередь полагает, что однозначного ответа на вопрос, какая остаточная стоимость должна была включаться в расходы при ликвидации или реализации выбывающих основных средств, - по данным налогового или бухгалтерского учета, - в нормах закона, регулирующих эти вопросы, нет. А поэтому общество считает, что в этом случае должна быть применена норма, содержащаяся в п.7.ст.3 НК РФ. Кроме того, в своих доводах в пользу этой версии о том, что в таких случаях должна учитываться в расходах остаточная стоимость, которая определялась бухгалтерским учетом, общество отметило, что в противном случае возникали бы ситуации, при которых оставалась бы числиться в бухгалтерском учете какая-то часть стоимости объекта при фактическом отсутствии самого объекта основных средств.

Во внереализационные расходы при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств налогоплательщик вправе включить не только затраты на ликвидацию их, но и суммы недоначисленной амортизации, которая представляет собой остаточную стоимость таких объектов. Такое право налогоплательщика установлено подпунктом 8 пункта 1 ст.265 НК РФ.

Подпунктом 1 пункта 1 ст.268 НК РФ установлено право налогоплательщика уменьшать доходы при реализации амортизируемого имущества на остаточную стоимость этого имущества, которая определяется в соответствии с пунктом 1 ст.257НК РФ. В свою очередь, в этом пункте сказано, что остаточная стоимость основных средств, введенных до вступления в силу настоящей главы (то есть главы 25 НК РФ), определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации, определенных в порядке, установленном абзацем пятым настоящего пункта.

Пятый абзац пункта 1 ст.257 НК РФ имеет следующее содержание:

При определении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств в целях настоящей главы учитывается переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 года и отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после 1 января 2002 года. Указанная переоценка принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30 процентов от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 года (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 года, произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 году). При этом величина переоценки (уценки) по состоянию на 1 января 2002 года, отраженной налогоплательщиком в 2002 году, не признается доходом (расходом) налогоплательщика в целях налогообложения. В аналогичном порядке принимается в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации.

Анализ содержания статьи 322 НК РФ, на нарушение которой обществом было также указано в тексте оспариваемого решения, не позволяет делать безусловное заключение о том, что общество действительно нарушило какую-либо из норм, включенных в эту статью.

То есть, как верно отмечено обществом, порядок определения остаточной стоимости основных средств (то есть применение вычета какой именно амортизации из восстановительной стоимости) не имеет той ясности, которая безусловно могла бы позволить ему руководствоваться теми же правилами в определении расходов, которые имеет в виду инспекция и на несоблюдение которых она указала в оспариваемом решении. Фактически, если иметь отсутствие ясности в рассмотренной норме закона, считать общество нарушившим требования перечисленных инспекцией в пунктах 2.3., 2.5., 2.10. и 2.12. оспариваемого решения норм главы 25 Налогового кодекса РФ оснований не имелось.

Соответственно, выводы инспекции о выявлении фактов занижении налоговой базы по налогу на прибыль, оспариваемые в первых двух эпизодах, следует признать не основанными на законе, поскольку закон допускает неоднозначное толкование, а поэтому в этом случае необходимо применять правило о толковании неясности актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика, которое установлено пунктом 7 статьи 3 НК РФ.

Спор в части первых двух эпизодов разрешается в пользу общества.

Эпизод 3.

В пункте 2.7. оспариваемого решения инспекция пришла к выводу о выявлении факта уклонения общества от включения в доходы сумм восстановленного резерва на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Размер занижения налоговой базы по налогу на прибыль за 2005год составил 568753руб., как это следует из окончательного его расчета инспекции, выполненного после рассмотрении возражений общества. Этот расчет находится на страницах 70-71 оспариваемого решения.

В приказе от 30.12.2004г. N60 «Об учетной политике на 2005год» общество решило создать резерв на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию с предельным размером отчислений - 776295руб. Фактически такой резерв был создан в размере 763035руб. В течение всего 2005-го года обществом не было на цели гарантийного ремонта израсходовано средств созданного резерва.

В очередном приказе - «Об учетной политике на 2006год» (приказ от 29.12.2005г. N80) общество решило не формировать новый резерв. Но в другом приказе - от 29.12.2005г. N81 - было дано распоряжение главному бухгалтеру выполнить расчет предельного размера резерва на предстоящие расходы по гарантийному ремонту в 2006 году, а в связи с отсутствием фактических расходов резерва в 2005 году - перенести всю его сумму на следующий, то есть на 2006год.

Первоначально инспекция не имела в своем распоряжении приказа от 29.12.2005г. N81, а поэтому претензия инспекции состояла в том, что при отсутствии распоряжения о создании резерва на 2006год всю сумму неиспользованного в 2005году резерва необходимо было полностью включить в доход. То есть инспекция исходила из того, что обществом не было выполнено требование, содержащееся в п.7 ст.250 НК РФ и обязывающее налогоплательщика включить во внереализационные доходы суммы восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты ранее в составе расходов.

Вместе с возражениями общество представило приказ от 29.12.2005г. N81, вследствие чего инспекция пересмотрела свою претензию и в результате сформулировала ее иначе, а именно: по мнению инспекции, общество вообще безосновательно сформировало резерв, превышающий сумму, которая составляла 194282руб.; соответственно, произошло занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2005год на 568753руб.

Такой вывод последовал в результате дополнительных мероприятий налогового контроля и установления следующих обстоятельств.

Решение о создании резерва на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию налогоплательщик принимает самостоятельно, но с определением предельного размера отчислений в этот резерв, исходя из того, что резерв должен создаваться в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). При этом правила создания резерва, установленные нормами статьи 267 НК РФ, имеют также и условия их применения. В частности, в пункте 3 этой статьи указано, что размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период.

Проанализировав информацию о выручке общества и суммах фактических расходов на гарантийный ремонт за три последних года, предшествовавших принятию решения о создании резерва на 2005год, которая нашла отражение в расчете норматива для формирования резервного фонда на гарантийный ремонт на 2005год (расчет выполнен главным бухгалтером Красниковой Т.А.), инспекция пришла к выводу, что расчет общества был выполнен не верно.

При том, что доля фактических расходов общества на гарантийный ремонт за 2002-2004годы составила 0,37 от объема выручки, полученной от реализации товаров, общество применило в своем расчете резерва на 2005год эту долю не в отношении самой выручки за эти годы (эта выручка составила 69455227руб.), а в отношении планируемой на 2005год (планировалась выручка в сумме 215637440руб.).

В итоге было выявлено неправильное определение предельного размера резерва, создаваемого на 2005год. Если определять этот размер с соблюдением условий пункта 3 ст.267 НК РФ, то общество имело право отнести на затраты по формированию этого резерва только 194282руб., а фактически оно отнесло на расходы в этом налоговом периоде сумму сформированного резерва в размере 763035руб. (а планировалось еще больше).

То есть вывод инспекции о несоблюдении обществом всех правил и условий формирования резерва, которые установлены пунктом 3 ст.267НК РФ, следует признать правильным, как и вывод о выявлении факта неправомерного занижения налоговой базы по налогу на прибыль за 2005год на 568753руб.

Доводы общества, изложенные им в заявлении, отклоняются, поскольку фактическим нарушением, повлекшим окончательный вывод инспекции о занижении налоговой базы по налогу на прибыль за 2005год на 568753руб., явилось несоблюдение условия пункта 3 ст.267НК РФ при определении предельного размера резерва на 2005год, а не отсутствие права переноса неиспользованной суммы резерва на 2006год.

В удовлетворении требования общества, относящегося к этим выводам, инспекции арбитражный суд отказывает.

Эпизод 4.

На страницах 37-39 оспариваемого решения инспекцией сделан вывод о выявлении неправомерного применения вычетов НДС в расчетах налога за январь 2005г. на 303728руб. и в расчетах за февраль 2005г. на 314446руб. В первом случае это привело к излишнему включению вычетов в возмещаемую сумму, во втором - к занижению суммы налога, подлежащего уплате в бюджет.

Поступившие от общества возражения по этому поводу рассматривались, а результат реагирования на эти возражения отражен на страницах 73-75 оспариваемого решения.

Поводом для признания инспекцией неправомерности применения вычетов налога в этих суммах явилось отсутствие раздельного учета сумм налога по общехозяйственным расходам за эти месяцы, тогда как их раздельный учет надлежало вести исходя из требований, содержащихся в п.4 ст.170 НК РФ.

По мнению инспекции, если у общества в этих месяцах происходила реализация векселей, то есть операции, которые подпадают под действие льгот, установленных п.п. 12 п.2 ст. 149 и п.п. 15 п.3 с.149 Налогового кодекса РФ, то по правилам пункта 4 ст.149 и пункта 4 ст.170 НК РФ ему надлежало вести раздельный учет облагаемых налогом и не облагаемых налогом операций, а также раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемым налогом, так и не подлежащих налогообложению операций.

Инспекция составила таблицу N17 (стр.38 оспариваемого решения), в которую собрала информацию о расчетах общества в январе и феврале - месяцах 2005года с поставщиками товаров (работ, услуг), которые использовались в общехозяйственном назначении (электроэнергия, вода, бензин, связь и т.д.).

В части решения, где отражен результат рассмотрения возражений по поводу правомерности вычетов НДС в суммах 303728руб. и 314446руб., инспекция привела другую таблицу (стр.74-75 оспариваемого решения), в которой собрана информация о передаче векселей банку и о выплате банком денежных средств в погашение векселей, включая доход, полученный обществом при расчетах с банком. Этот доход составил в январе 16836,52руб., в феврале - 18975,67руб.

При этом инспекция операции по предъявлению векселей для погашения их банком рассматривает и как операции, освобождение от налогообложения которых предусмотрено п.п. 12 п.2 ст.149НК РФ, и как операции, освобождаемые от налогообложения по п.п. 15 п.3 ст.149НК РФ. То есть одни и те же операции охарактеризованы инспекцией одновременно как:

- реализация ценных бумаг,

- операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме.

Общество утверждает, что обязанность ведения раздельного учета отсутствовала, поскольку не считает предъявление векселедателю к оплате векселей реализацией ценных бумаг и, соответственно, операциями, которые освобождаются от налогообложения по п.п.12 п.2 ст.149 НК РФ. Не считает общество предъявление к оплате векселей и реализацией товара, определение которой дано в ст.39 НК РФ.

С этим утверждением общества необходимо согласиться, поскольку в рассматриваемом случае имели место отношения, возникающие из долгового обязательства одного лица (банка) перед другим лицом (обществом) в результате заимствования денежных средств. То есть реализация векселей, как ценных бумаг, отсутствует, а общество не является профессиональным участником рынка ценных бумаг.

То есть необходимость ведения раздельного учета вследствие применения подпункта 12 пункта 2 ст.149 НК РФ, как это упоминается в решении инспекции, фактически отсутствовала.

При этом необходимо иметь в виду, что заимствование денежных средств также представляет собой услугу, причем оплачиваемую, как это следует из материалов дела. Эта услуга, оказанная банку, принесла обществу доход, который составил в январе 2005г. 16836,52руб., а в феврале 2005г. - 18975,67руб. Поэтому оказание банку нескольких услуг должно рассматриваться как операции по предоставлению займов в денежной форме, которые освобождены от налогообложения, согласно п.п.15 п.3 ст.149 НК РФ. Как отмечалось выше, инспекция в своем решении отметила и этот вид льготы. Следовательно, выручка, поступившая обществу в виде разницы между суммой займа и суммой обязательства банка по выплате вексельной суммы, не должна облагаться налогом. Претензий к тому, что обществом эта выручка не облагалась налогом на добавленную стоимость, инспекцией не высказано.

В этой связи у общества теоретически возникла обязанность ведения раздельного учета операций как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению, согласно п.4 ст.149НК РФ. Соответственно, возникла и обязанность определения пропорции для распределения сумм НДС по товарам (работам, услугам), оплаченным в январе и феврале 2005г., чтобы часть их использовать для налоговых вычетов, а другую часть учесть в стоимости услуги. Однако совершение операций, подпадающих под действие п.п. 15 п.3 ст.149 НК РФ, имеет свои особенности, о которых будет сказано ниже.