ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД ВОЛГО-ВЯТСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 23 июня 2006 года Дело N А82-12748/2004-15


[Судом не были исследованы выводы об имитации осуществления экспортных операций и использовании схемы с участием взаимозависимых лиц с целью незаконного освобождения от уплаты акцизов, в связи с чем дело подлежит направлению на новое рассмотрение]
(Извлечение)

Общество с ограниченной ответственностью (далее по тексту - ООО, Общество) обратилось в Арбитражный суд Ярославской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 2 по Ярославской области (далее по тексту - Инспекция, налоговый орган) от 03.09.2004 N 566.

Решением суда от 16.09.2005 в удовлетворении заявленного требования отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 02.02.2006 решение суда оставлено без изменения.

Общество не согласилось с принятыми по делу судебными актами и обратилось с кассационной жалобой в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа.

Заявитель считает, что суд нарушил статьи 64, 65, 162, 168, 170, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации; не применил подлежащие применению Правила технической эксплуатации магистральных нефтепроводов, утвержденные приказом Министерства топлива и энергетики Российской Федерации от 12.10.1999 N 338; не учел специфику экспортируемого товара и наличие специального правового акта, регулирующего условия приема и поставки нефтепродуктов; неполно выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела; выводы суда не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и противоречат нормам гражданского законодательства, а именно статьям 5, 223, 421, 431, 458 и 509 Гражданского кодекса Российской Федерации. По мнению Общества, переход права собственности на спорную партию нефтепродуктов произошел в момент составления акта приема-передачи от 29.01.2004 N 29Г, поэтому на момент отправки по трубопроводу нефтепродуктов Общество являлось их собственником. Факт поставки на экспорт указанного товара налогоплательщик подтвердил. Документы, необходимые для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза, Общество представило в налоговый орган в полном объеме. В связи с этим ООО имело право на освобождение от уплаты акциза. Подробно доводы заявителя изложены в кассационной жалобе и пояснении к ней.

Инспекция в отзыве на кассационную жалобу против доводов Общества возразила, указав на законность и обоснованность обжалуемых судебных актов.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали позиции, приведенные в кассационной жалобе, пояснении к ней и отзыве на нее.

Слушание дела откладывалось в порядке статьи 158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с 16 часов 22.06.2006 до 15 часов 30 минут 15.06.2006 (определение Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 22.05.2006).

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании объявлялся перерыв с 15 часов 30 минут 15.06.2005 до 14 часов 16.06.2005.

Законность принятых Арбитражным судом Ярославской области судебных актов проверена Федеральным арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, ООО представило в налоговый орган декларацию по акцизу за апрель 2004 года, в которой заявило освобождение от уплаты 2 493 375 рублей акциза по нефтепродуктам в количестве 2499,375 тонн, реализованным на экспорт. В обоснование заявленного права налогоплательщик приложил к декларации пакет документов, указанных в пункте 7 статьи 198 Налогового кодекса Российской Федерации.

Инспекция провела камеральную налоговую проверку представленных документов и установила, что Общество на основании договора купли-продажи от 27.08.2003 N НФТ-ПН/08.03/Э-РНС покупало нефтепродукты у ООО "Нефтэк", которое приобретало у ООО сырую нефть и передавало её на переработку на Уфимские нефтеперерабатывающие заводы. Нефтепродукты хранились в резервуарах заводов-изготовителей.

Общество (комитент) и ООО "Корус-Импекс" (комиссионер) заключили договор комиссии от 01.09.2003 N 09/03/РНС, согласно которому последний взял на себя обязательство реализовать на экспорт нефтепродукты, принадлежащие комитенту, а Общество - оплатить связанные с выполнением договора расходы и выплатить соответствующее вознаграждение.

ООО "Корус-Импекс" 22.08.2003 заключило с фирмой Corus Trading (UK) Ltd (Соединенное Королевство Англия) внешнеэкономический контракт на поставку нефтепродуктов N 220803/Gas/REZ, в соответствии с которым названное общество продает, а фирма приобретает нефтепродукты на условиях FCA НП Брянск, Никольское, НБ Камбарка, DDU НП Гомель, ПСП Илуксте, Новоград-Волынский заводов изготовителей Уфимские НПЗ. Согласно пункту 7.4 контракта и дополнению к нему от 24.12.2003 поставка нефтепродуктов с Уфимских НПЗ осуществляется до НП Гомель ООО "Корус-Импекс" (трубопроводным транспортом), а далее - фирмой (железнодорожным транспортом до порта Вентспилс и оттуда морским транспортом за пределы Российской Федерации).

Согласно акту приема-передачи от 29.01.2004 N 29Г нефтепродукты переданы Уфимским НПЗ на нефтетрубопроводный транспорт ЛПДС Черкассы в количестве 2 500 тонн. В маршрутной телеграмме от 02.02.2004 (дополнение к телеграмме от 31.12.2003) указано направление движения дизельного топлива на нефтеналивной пункт на станции Гомель.

По актам от 11.02.2004 N 238 и от 12.02.2004 N 239 ОАО "АК "Транснефтепродукт" передало нефтепродукты в количестве 2 494, 1 тонны частному предприятию ЛПДС "8Н". Затем нефтепродукты перелиты на станции Гомель в железнодорожные цистерны и отправлены на станцию Вентспилс в адрес" Вентбункерслогистика" для отгрузки морским транспортом, отправителем железнодорожных цистерн указано ЗАО СП "БелРосУкрНафта".

В ходе камеральной налоговой проверки проверяющие пришли к выводу о том, что на момент отправки дизельного топлива по трубопроводу Общество не являлось собственником нефтепродуктов и не подтвердило факт их реализации на экспорт, в расчетах и заключении договоров по спорной партии товара просматривается схема, созданная с участием взаимозависимых лиц. В связи с этим руководитель Инспекции вынес решение от 03.09.2004 N 566, в котором отказал Обществу в возмещении из бюджета 2 493 375 рублей акциза по нефтепродуктам за апрель 2004 года.

ООО не согласилось с указанным решением и обжаловало его в арбитражный суд.

Отказывая в удовлетворении заявленного требования, Арбитражный суд Ярославской области руководствовался подпунктом 3 пункта 1 статьи 182, пунктом 2 статьи 184 и пунктом 7 статьи 198 Налогового кодекса Российской Федерации. Суд пришел к выводу об отсутствии у Общества права на освобождение от уплаты акциза, поскольку факт его участия в экспортной операции и принадлежность непосредственно ему экспортного товара оно не доказало; расчеты и заключение договоров по спорной партии товара осуществлялись по схеме, созданной с участием взаимозависимых лиц; из материалов дела усматривалась недобросовестность ряда налогоплательщиков, участвующих в указанной операции; в результате данной операции Общество получило убыток в размере 1 873 069 рублей.

Рассмотрев кассационную жалобу, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в силу следующего.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - Кодекс) объектом налогообложения по акцизам являются, в частности, операции по получению нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющим свидетельство. При этом получением нефтепродуктов признается и приобретение их в собственность.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 183 Кодекса не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) операции, являющиеся объектами налогообложения в соответствии с подпунктами 2, 3 и 4 пункта 1 статьи 182 Кодекса, с нефтепродуктами, в дальнейшем помещенными под таможенный режим экспорта.

Освобождение от налогообложения операций, предусмотренных подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 Кодекса, производится только при вывозе подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта. Налогоплательщик освобождается от уплаты акциза в части акциза, приходящегося на нефтепродукты, в дальнейшем помещенные под таможенный режим экспорта, реализованные за пределы территории Российской Федерации, в порядке, предусмотренном настоящей статьей, при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со статьей 74 Кодекса или банковской гарантии (пункты 1, 2 статьи 184 Кодекса).

В пункте 7 статьи 198 Кодекса определено, что при вывозе подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов в налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика в обязательном порядке в течение 180 дней со дня реализации указанных товаров представляются следующие документы: 1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с контрагентом на поставку подакцизных товаров; 2) платежные документы и выписка банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке; 3) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который указанный товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации; 4) копии транспортных или товаросопроводительных документов или иных документов с отметками российских пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации, за исключением вывоза нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации.

Из названных норм следует, что освобождение от уплаты акциза распространяется, в частности, на налогоплательщика-собственника (приобретателя) нефтепродуктов, который направит их на экспорт и подтвердит это обстоятельство соответствующим пакетом документов.

Как свидетельствуют материалы рассматриваемого дела, ООО представило полный пакет документов, указанных в статье 198 Кодекса и подтверждающих факт экспорта нефтепродуктов.

Однако, Арбитражный суд Ярославской области пришел к выводу, что Общество не доказало факт экспорта непосредственно ему принадлежащих нефтепродуктов. В частности, он посчитал, что на момент отправки спорной партии нефтепродуктов на экспорт у Общества не возникло на них права собственности и оно обязано представить доказательства реального движения спорной партии нефтепродуктов от Уфимского НПЗ до морского порта (в случае отсутствия таких доказательств у Общества, оно должно было потребовать их у комиссионера).

В соответствии со статьей 431 Гражданского кодекса Российской Федерации при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений, а в случае неясности буквальное значение условия договора устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Согласно статье 223 Гражданского кодекса Российской Федерации право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.

В случае, когда из договора купли-продажи не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику (пункт 2 статьи 458 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Согласно пункту 3.6 договора купли-продажи нефтепродуктов от 27.08.2003 N НФТ-ПН/08.03/Э-РНС датой исполнения ООО "Нефтэк" обязательств по названному договору (моментом поставки) считается дата приема-передачи по акту приема-передачи. Из буквального толкования условий договора не следует, что такой акт должен быть составлен между продавцом и покупателем.

С учетом обычаев делового оборота и сложившейся практики при поставках трубопроводным транспортом в отношениях между ООО и ООО "Нефтэк", а также взаимоотношений между ООО "Нефтэк" и Уфимским НПЗ (статья 421 Гражданского кодекса Российской Федерации) моментом поставки согласно пункту 3.6 названного договора считается дата приема (сдачи) нефтепродуктов от нефтеперерабатывающего завода на нефтепродуктопроводный транспорт по форме, установленной в Приложении 9 к Инструкции по учету нефтепродуктов на магистральных нефтепродуктопроводах от 01.02.1997.

В рассматриваемом случае документом, подтверждающим сдачу товара первому перевозчику - ОАО "АК "Транснефтепродукт" и, соответственно, момент поставки товара, является акт приема (сдачи) нефтепродуктов от 29.01.2004 N 29Г.

Исполнение обязанности по поставке товара по указанному акту ООО "Нефтэк" (поставщик) подтвердило актом сверки поставок нефтепродуктов, осуществленных трубопроводным транспортом по договору купли-продажи от 27.08.2003 N НФТ-ПН/08.03/Э-РНС, а также письмом от 08.11.2005.

В пункте 3.6 договора определено, что право собственности на товар переходит к ООО с момента поставки, то есть с даты сдачи нефтепродуктов первому перевозчику - ОАО "АК "Транснефтепродукт".

Таким образом, право собственности на спорную партию нефтепродуктов от ООО "Нефтэк" к ООО перешло по акту от 29.01.2004 N 29Г. Вывод Арбитражного суда Ярославской области о том, что на момент отправки спорной партии нефтепродуктов на экспорт у Общества не возникло на них права собственности, не соответствует нормам гражданского законодательства и фактическим обстоятельствам дела.

В соответствии со статьей 990 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Из названной нормы следует, что комиссионер все действия и хозяйственные операции по заключенной сделке проводит самостоятельно, без участия комитента. Поэтому ООО, как комитент по договору комиссии от 01.09.2003 N 09/03/РНС, заключенному с ООО "Корус-Импекс", не обязано было участвовать во всех стадиях поставки и транспортировки нефтепродуктов до морского порта. Соответственно, у Арбитражного суда Ярославской области не было правовых оснований требовать у Общества представления доказательств движения спорной партии нефтепродуктов от Уфимского НПЗ до морского порта. Выводы суда в данной части противоречат нормам Гражданского кодекса Российской Федерации и материалам дела.

При принятии решения суд первой инстанции пришел к выводу о недоказанности Обществом его реального участия в спорной экспортной операции. Суд посчитал, что такой вывод подтверждается представленной налоговым органом схемой расчетов, из которой следует, что собственные средства для расчетов у ООО отсутствовали, расчеты за приобретенное сырье осуществлялись заемными средствами, получаемыми у иностранного покупателя фирмы Corus Trading (UK) Ltd через учрежденное им ОАО "Корус Холдинг". Согласно данной схеме закупка сырой нефти, ее переработка и реализация на экспорт финансировались за счет займов ОАО "Корус Холдинг" и фирмы Corus Trading (UK) Ltd, а также кредитов АБ "Газпромбанк", КБ "Арсенал", ООО "Зенит", которые возвращались при получении средств от реализации нефтепродуктов по замкнутому кругу. При этом операции по предоставлению займов и их возврату, расчеты за нефтепродукты производились в один день или небольшой промежуток времени. Создание такой схемы подтверждалось и тем, что все участвующие в поставке и расчетах организации, прямо или косвенно были взаимосвязаны. Прослеживалась недобросовестность ряда налогоплательщиков, отсутствующих по юридическому адресу и не представляющих налоговую отчетность в налоговый орган (в том числе, представительство фирмы Corus Trading (UK) Ltd).

Суд апелляционной инстанции с данными выводами суда первой инстанции согласился.

Однако, Арбитражный суд Ярославской области не учел следующее.

В рассматриваемом случае речь идет о праве налогоплательщика на освобождение от уплаты акциза по нефтепродуктам, реализованным на экспорт, то есть по экспортной операции. Поэтому при разрешении спора о наличии у Общества такого права суд неправомерно принял во внимание доводы налогового органа относительно закупки и реализации Обществом сырой нефти. Представленные налоговым органом доказательства в данной части в силу статьи 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не могут быть признаны допустимыми.

Использование Обществом заемных средств для пополнения оборотных средств в процессе производственно-хозяйственной деятельности, в том числе для закупки нефтепродуктов с целью последующей их перепродажи, предусмотрено Гражданским законодательством Российской Федерации. Сделав вывод о том, что операции по предоставлению займов и их возврату производились в небольшой промежуток времени, суд не проверил реальность либо нереальность затрат Общества по приобретению спорной партии нефтепродуктов. То обстоятельство, на которое сослался суд, само по себе о нереальности затрат не свидетельствует.

Подтвердив доводы налогового органа о наличии в данном случае схемы расчетов, согласно которой Общество собственные средства для расчетов за приобретенный товар не использовало и не понесло реальных затрат по его приобретению, суд указал на то, что все участвующие в поставке и расчетах организации прямо или косвенно взаимосвязаны. Однако суд не очертил круг конкретных лиц и не установил, между кем из них и в чем конкретно в данном случае заключалась их взаимозависимость с учетом статьи 20 Налогового кодекса Российской Федерации, как она повлияла на реальность спорной экспортной операции и расчеты с иностранным покупателем.

Указанные пробелы суду следует устранить при новом рассмотрении дела.

Арбитражный суд Ярославской области согласился с доводом налогового органа в части недобросовестности представительства фирмы Corus Trading (UK) Ltd (иностранного покупателя) по причине его отсутствия по юридическому адресу. В письме от 15.07.2004 N 26-2/05/6020 (том дела 3, лист 102) Министерство Российской Федерации по налогам и сборам сообщило, что согласно информации, полученной из Службы внутренних доходов Великобритании, компания Corus Trading (UK) Limited зарегистрирована в качестве налогоплательщика на территории Великобритании 12.03.1999 (регистрационный номер 03171373 по адресу: 20/22 Bedford Row, London, WCIR 4JS. Указанный адрес является почтовым. Компания осуществляет торговую деятельность на Кипре по адресу: Julia House, 3th Dervis Street, PO Box 3951, 1687, Nicosia Cyprus.

Из данного письма не следует, что названная фирма через свое представительство в спорный период реально не работала на территории Российской Федерации и не могла приобрести спорную партию нефтепродуктов по контракту от 22.08.2003 N 220803/Gas/REZ. Представительство фирмы Corus Trading (UK) Ltd в Москве не ведет деятельности с 2001 года (по данным Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 38 по городу Москве), что не противоречит российскому законодательству. Поэтому доводы Инспекции в указанной части подлежат дополнительной оценке с учетом представленных в дело доказательств.

Кроме того, в заседаниях суда кассационной инстанции представители Инспекции пояснили, что сам факт экспорта нефтепродуктов налоговый орган не отрицает, но считает, что на экспорт ушла не спорная партия нефтепродуктов, то есть не приобретенных Обществом у ООО "Нефтэк" по договору от 27.08.2003 N НФТ-ПН/08.03/Э-РНС и акту от 29.01.2004 N 29Г. Арбитражный суд Ярославской области не проверил имеются ли в данном случае доказательства того, что спорная партия нефтепродуктов была приобретена и реализована на экспорт другим юридическим лицом и по ней этим лицом заявлено освобождение от уплаты акциза и что объем нефтепродуктов, равный спорной партии, был реализован Обществом на внутреннем рынке либо оставался у него в остатках.

Таким образом, указанные выводы суда не соответствуют названным нормам Гражданского кодекса Российской Федерации и имеющимся в деле доказательствам, в связи с чем нуждаются в дополнительной проверке.

С учетом изложенного решение от 16.09.2005 и постановление от 02.02.2005 Арбитражного суда Ярославской области подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебных актов, кассационной инстанцией не установлено.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа постановил:

решение от 16.09.2005 и постановление апелляционной инстанции от 02.02.2006 по делу N А82-12748/2004-15 Арбитражного суда Ярославской области отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в первую инстанцию Арбитражного суда Ярославской области.

Постановление арбитражного суда кассационной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.