АРБИТРАЖНЫЙ СУД г.МОСКВЫ

РЕШЕНИЕ

от 25 октября 2006 года Дело N А40-41633/05-87-331


[Решение и требование об уплате налога признаны недействительными, т.к. общество выполнило требования п.4 ст.148 НК РФ, подтвердив место оказания услуги по перевозке теплохода, что не оспаривается налоговым органом, и в ходе камеральной налоговой проверки налоговый орган после получения от ОАО договора и счета (фрахтового инвойса) не затребовал дополнительных доказательств факта оказания услуг за пределами территории РФ, что позволило налогоплательщику считать, что факт оказания им услуг перевозки за пределами территории РФ надлежащим образом доказан]


Резолютивная часть решения объявлена 18.10.2006.

Полный текст решения изготовлен 25.10.2006.

Арбитражный суд г.Москвы, рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению ОАО "Новороссийское морское пароходство" к МИФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 6 о признании недействительными решения N 57-15/63 от 21.06.2005 и требования об уплате налога N 117 по состоянию на 30.06.2005, установил:

ОАО "Новороссийское морское пароходство" (далее - ОАО "Новошип") обратилось в Арбитражный суд г.Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (далее - Инспекция) о признании недействительными решения от 21.06.2005 N 57-15/63 и требования N 117 об уплате налога по состоянию на 30.06.2005.

Решением Арбитражного суда г.Москвы от 25.11.2005, оставленным без изменения постановлением от 14.03.2006 Девятого арбитражного апелляционного суда, заявленное ОАО "Новошип" требование удовлетворено.

Постановлением ФАС МО от 29.06.2006 N КА-А40/5640-06 решение от 25.11.2005 Арбитражного суда г.Москвы и постановление от 14.03.2006 N 09АП-636/06-АК Девятого арбитражного апелляционного суда по делу N А40-41633/056-87-331 отменены и дело передано на новое рассмотрение в Арбитражный суд г.Москвы.

В постановлении суд кассационной инстанции указал, что дело подлежит направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд г.Москвы для проверки и исследования обстоятельств, связанных с соблюдением налогоплательщиком требований п.4 ст.148 НК РФ, а также оценки доказательств, обосновывающих эти обстоятельства, проверки расчета сумма НДС, начисленной к уплате по п.2 оспариваемого решения Инспекции.

При новом рассмотрении дела заявитель поддержал заявленные требования и с учетом указаний кассационной инстанции пояснил следующее.

Межрегиональная инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 на основании камеральной проверки налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (внутренние обороты) за февраль 2005 года вынесла в отношении ОАО "Новошип" решение от 21.06.2005 N 57-15/63 об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения и требование об уплате налога N 117 по состоянию на 30.06.2005.

ОАО "Новошип" обратилось в Арбитражный суд г.Москвы с заявлением о признании недействительными решения и требования N 117 налогового органа.

Решением Арбитражного суда г.Москвы от 25.11.2005, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.03.2006, заявленные ОАО "Новошип" требования удовлетворены в полном объеме.

Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 29.06.2006 названные судебные акты отменены и дело направлено на новое рассмотрение.

Суд кассационной инстанции сделал вывод о том, что в период нахождения судов на территории Российской Федерации у заявителя возник объект налогообложения по НДС.

В постановлении ФАС МО от 29.06.2006 в отношении налогообложения оказания услуг по перевозке грузов т/х "Капитан Осташевский" суд указал следующее.

В соответствии с п.4 ст.148 Налогового кодекса Российской Федерации документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг) являются: контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами; документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказание услуг). Вывод суда о доказанности факта оказания заявителем услуг обоснован ссылкой на договор, счета (фрахтовый инвойс) с указанием на иностранные порты разгрузки. В рамках соблюдения заявителем требований п.4 ст.148 Налогового кодекса Российской Федерации относительно доказанности факта оказания услуг представленные документы, в том числе упомянутые счета, судом не оценивались. В постановлении ФАС МО от 29.06.2006 указано, что при новом рассмотрении дела необходимо исследовать обстоятельства, связанные с соблюдением налогоплательщиком требований п.4 ст.148 Налогового кодекса Российской Федерации и оценить доказательства, обосновывающие эти обстоятельства.

Согласно п.4 ст.166 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) общая сумма налога определяется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, дата реализации которых относится к соответствующему налоговому периоду.

Следовательно, для определения наличия обязанности уплаты НДС в бюджет по итогам налогового периода необходимо установить, была ли в этом месяце реализована услуга, то есть установить дату реализации услуги.

В совокупности со ст.167 НК РФ "Момент определения налоговой базы", наименование которой до внесения изменений Федеральным законом N 57-ФЗ от 29.05.2002 было как "Определение даты реализации", можно сделать вывод, что под датой реализации в целях налогообложения понимается момент определения налоговой базы (иных правил определения даты реализации глава 21 и первая часть НК РФ не содержит).

В соответствии со ст.167 НК РФ моментом определения налоговой базы может являться: день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) или день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики.

Согласно п.2.1 Положения по учетной политике для целей налогообложения на 2005 год (которое представлялось в Инспекцию N 6 письмом от 16.05.2005 исх. N 01.03-06/961) заявитель признает доходы и соответственно определяет налоговую базу по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов.

При этом датой признания доходов для целей налогообложения является дата, установленная правилами бухгалтерского учета, в соответствии со ст.11 Положения по учетной политике на 2005 год.

Положения НК РФ (часть первая и гл.21) не устанавливают правил определения даты отгрузки по услугам, которые носят длящийся характер, в том числе по услугам по предоставлению в аренду морских судов.

В соответствии с положениями ст.11 НК РФ налогоплательщик вправе для устранения неясности руководствоваться правилами бухгалтерского учета.

Пунктом 1 статьи 153 НК РФ установлено, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

Право организации устанавливать в учетной политике порядок определения и признания доходов напрямую следует из п.17 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 в ред. приказов Минфина РФ от 30.12.99 N 107н, от 30.03.2001 N 27н.

Согласно п.12 ПБУ 9/99, выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий: а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом; б) сумма выручки может быть определена; в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива; г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана); д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Для признания в бухгалтерском учете выручки от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов должны быть одновременно соблюдены условия, определенные в подпунктах "а", "б" и "в" настоящего пункта.

Следовательно, по "длящимся" услугам днем признания выручки (днем отгрузки) является последний день периода, за который организация-продавец согласно условиям договора вправе выставить счет на оплату услуг за конкретный арендный период. При этом в счете, выставленном заявителем иностранному фрахтователю на оплату арендного платежа за соответствующий период, указан этот оплачиваемый арендатором период.

Данный вывод полностью корреспондирует с пп.1 п.1 ст.167 НК РФ, где указывается на определение налоговой базы по мере отгрузки и "предъявлении покупателю расчетных документов", а также ст.11 Положения по учетной политике на 2005 год (моментом признания выручки (датой признания доходов) для флота, работающего в тайм-чартере считается окончание периода работы судна, оплачиваемого фрахтователем, согласно счетам, выставленным на основании договора).

Таким образом, налогоплательщик, исходя из договора и расчетных документов, выставляемых фрахтователю, определяет арендный период. Момент окончания арендного периода и признается датой отгрузки (в деятельности заявителя, согласно условиям тайм-чартеров, как правило, - 15, 30 дней).

Предусмотренные условиями договора арендные платежи, полученные в счет оплаты арендных периодов, рассматриваются как авансовые платежи, на момент получения которых услуга не оказана. Следовательно, нет "отгрузки" услуги (независимо от предъявления фрахтователю (покупателю услуг) расчетных документов) по смыслу пп.1 п.1 ст.167 НК РФ.

Исходя из положений п.3 ст.153 НК РФ перерасчет выручки от реализации услуг, полученной налогоплательщиком в иностранной валюте, производится по курсу на дату определения налоговой базы при реализации услуг, т.е. на дату "отгрузки", а в данном случае - на дату окончания арендного периода. При этом необходимо иметь в виду, что понятие "реализация услуги" установлено п.1 ст.39 НК РФ.

Принимая во внимание вывод кассационной инстанции в постановлении ФАС МО от 29.06.2006 о наличии объекта налогообложения при нахождении судна на территории Российской Федерации, в соответствии с вышеизложенным правовым обоснованием можно сделать вывод о том, что объектом обложения НДС в феврале 2005 года будут являться только те арендные платежи, которые удовлетворяют одновременно двум условиям: относятся только к законченным в феврале 2005 года арендным периодам, услуги которым будут считаться реализованными по смыслу ст.39 и ст.167 НК РФ; относятся к периоду нахождения судна на территории Российской Федерации только в течение законченных в феврале 2005 года арендных периодов (при этом арендные платежи по таким законченным арендным периодам отражаются в бухгалтерском учете ОАО "Новошип" в феврале 2005 года).

Таким образом, в случае, если арендный период начинается в феврале 2005 года и заканчивается в марте 2005 года, и в течение такого арендного периода судно находилось на территории РФ, то объект налогообложения, а также обязанность налогоплательщика по исчислению и уплате НДС по такому арендному периоду возникнет в том налоговом периоде, в котором наступил момент определения налоговой базы, т.е. день окончания арендного периода (в данном случае - в марте 2005 года). Соответственно, операции по реализации таких услуг будут отражены в налоговой декларации по НДС за март 2005 года.

С учетом вышеизложенного порядка отражения доходов по услугам от сдачи судов в тайм-чартер (по законченным арендным периодам в феврале 2005 года), по которым налоговый орган доначислил НДС, заявитель пояснил следующее.

Из таблицы N 1 "Расшифровка доходов по тайм-чартерам за февраль 2005 года и авансовых платежей, поступивших в счет оплаты арендных периодов за февраль-март 2005 года" следует, что ОАО "Новошип" в феврале 2005 года в бухгалтерском учете отразило доходы по тайм-чартерам в размере 77973705,40 руб.

Указанная сумма представляет собой совокупность арендных платежей по законченным в феврале 2005 года арендным периодам (реализованным услугам) по тайм-чартерам по судам, указанным в столбце 2 таблицы N 1.

При этом из таблицы N 1 следует, что авансовые платежи, полученные налогоплательщиком в феврале 2005 года (столбец 6 таблицы N 1), но относящиеся к арендным периодам, законченным в марте 2005 года (столбец 3 таблицы N 1), отражены в бухгалтерском учете налогоплательщика в качестве доходов по реализованным услугам, соответственно, в марте 2005 года (столбцы 4-5 таблицы N 1). При этом в феврале 2005 года указанные платежи рассматриваются как авансовые платежи, поступившие в счет оплаты предстоящих услуг.

В столбце 9 таблицы N 1 содержатся сведения о периодах пребывания в течение февраля 2005 года морских судов ОАО "Новошип" на территории Российской Федерации в соответствующем арендном периоде (столбец 3 таблицы N 1).

Таблица N 2 - "Расчет, подготовленный ОАО "Новошип", по подлежащему начислению и уплате в бюджет НДС по декларации за февраль 2005 года с учетом авансовых платежей, полученных в феврале 2005 года, реализации по арендным периодам, законченным в феврале 2005 года и вычетов по авансовым платежам, полученным в январе 2005 года, в счет арендных периодов за февраль 2005 года" подготовлена с учетом норм подпункта 1 пункта 1 и пункта 2 ст.162 НК РФ, согласно которым налоговая база, рассчитываемая в соответствии со ст.ст.153-158 НК РФ, увеличивается, в частности, на суммы авансовых платежей, полученных в счет оказания услуг, кроме авансовых платежей за услуги, местом реализации которых в соответствии со ст.148 НК РФ не является территория Российской Федерации.

Таблица N 2 содержит сведения только о трех судах (т/х "С.Лемешев", т/х "Л.Соболев", т/х "И.Эренбург"), на доходы за аренду по которым в оспариваемом в настоящем деле решении от 21.06.2005 N 57-15/63 начислен НДС Инспекцией N 6.

В таблице N 2 также отражены сведения: об арендных периодах по указанным судам (столбец 2 таблицы N 2); о периоде и времени нахождения данных судов в соответствующих арендных периодах на территории РФ (столбцы 3-6 таблицы N 2); о датах получения авансового платежа в счет оказания услуг за февраль-март 2005 года (столбец 10 таблицы N 2).

Указанные сведения соответствуют данным таблицы N 1 по соответствующим судам.

Кроме того, таблица N 2 представляет собой расчет подлежащего начислению НДС, если учитывать: 1) НДС с трех авансовых платежей, полученных в январе 2005 года, но по арендным периодам, законченным в феврале 2005 года (за период нахождения судов на территории РФ) (столбцы 2, 10 и 12 таблицы N 2); 2) НДС с двух авансовых платежей, полученных в феврале 2005 года, но по арендным периодам, законченным в марте 2005 года (за период нахождения судов на территории РФ) (столбцы 2, 10 и 13 таблицы N 2); 3) принятия к вычету НДС в декларации за февраль 2005 года по авансам, полученным в январе 2005 года в счет предстоящих услуг, в соответствии с п.8 ст.171 НК РФ.

Прилагаемая заявителем таблица N 3 "Расчет ОАО "Новошип" начисленного НДС в феврале 2005 года на арендные платежи по тайм-чартерам с учетом периода нахождения судов на территории Российской Федерации (приходящиеся на законченные в феврале 2005 года арендные периоды)" содержит сведения только о трех судах (т/х "И.Эренбург", т/х "С.Лемешев", т/х "Л.Соболев"), на доходы за аренду по которым начислен НДС Инспекцией N 6 в оспариваемом в настоящем деле решении от 21.06.2005 N 57-15/63.

Из столбца 2 таблицы N 3 (аналогичные сведения содержатся в столбце 2 таблицы N 2) следует, что три арендных периода закончены в феврале 2005 года, и только в течение двух арендных периодов суда заходили на территорию РФ - т/х "С.Лемешев", т/х "И.Эренбург" (столбец 3 таблицы N 3).

Учитывая вышеизложенное, общая сумма НДС, подлежащая начислению и уплате в бюджет (с учетом положений ст.162 НК РФ) по декларации по НДС за февраль 2005 года, как указано в п.3 примечания к таблице N 2, составляет 769956,94 руб. (вместо 791188,94 руб. доначисленных налоговым органом по договорам тайм-чартера в оспариваемом в настоящем деле решении от 21.06.2005 N 57-15/63).

Абзацем 2 пункта 2 статьи 148 НК РФ предусмотрено, что местом осуществления деятельности организаций, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также услуги по перевозке, не признается территория Российской Федерации, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.

Применительно к рейсовому чартеру от 22.10.2004 (договор перевозки) по т/х "Капитан Осташевский", заключенному между фрахтователем TRANSMARINE MANAGEMENT INC и ОАО "Новошип", налогоплательщиком оказывались услуги по перевозке между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации, что было подтверждено ОАО "Новошип" в ходе камеральной проверки путем представления налоговому органу названного договора на английском и русском языках (в п.2.1 на стр.2 решения Инспекция N 6 ссылается на указанный договор) и счета (фрахтовый инвойс) от 02.02.2005 на английском и русском языках, выставленного иностранному фрахтователю на оплату оказанной услуги по перевозке (в п.1 на стр.3 решения Инспекция N 6 ссылается на указанный счет). Копии договора от 22.10.2004 и счета от 02.02.2005 представлены заявителем в судебное заседание.

В указанном счете содержится информация об иностранных портах погрузки (Севастополь, Украина) - выгрузки (Жоушан, Китай), а также произведен расчет стоимости перевозки (2327806,09 долл. США).

Указанный расчет послужил основанием для отражения в бухгалтерском учете ОАО "Новошип" в феврале 2005 года доходов, полученных от услуг по перевозке по чартеру от 22.10.2004 по т/х "Капитан Осташевский".

Данный порядок признания доходов по рейсовым чартерам соответствует статье 11 Положения по учетной политике ОАО "Новошип" на 2005 год (для целей бухгалтерского учета). Согласно указанной статье, моментом признания выручки (датой признания доходов) для флота, работающего в рейсовом чартере, считается дата окончания рейса.

Факт отражения указанных доходов в размере 52999727,14 руб. (рублевый эквивалент 2327806,09 долл. США) подтверждается выпиской из балансового счета 903013 "Реализация услуг танкерного флота", представленной налогоплательщиком в ходе камеральной проверки письмом от 22.06.2005 N 01-03-07/1209.

Следовательно, факт отражения указанных доходов в размере 52999727,14 руб. свидетельствует о факте оказания услуг по чартеру от 22.10.2004 по т/х "Капитан Осташевский".

Таким образом, ОАО "Новошип" выполнило требования п.4 ст.148 НК РФ, подтвердив место оказания услуги по перевозке т/х "Капитан Осташевский", что не оспаривается налоговым органом на стр.2 и 3 решения.

При таких обстоятельствах у налогового органа отсутствовали правовые основания доначислять заявителю налог на добавленную стоимость в размере 8084704,14 руб. с суммы выручки от реализации услуг по чартеру от 22.10.2004 по т/х "Капитан Осташевский".

С учетом указания кассационной инстанции по данному эпизоду (в постановлении ФАС МО от 29.06.2006 указано, что при новом рассмотрении дела необходимо исследовать обстоятельства, связанные с соблюдением налогоплательщиком требований п.4 ст.148 Налогового кодекса Российской Федерации и оценить доказательства, обосновывающие эти обстоятельства) заявитель представил дополнительные доказательства факта оказания услуги перевозки т/х "Капитан Осташевский" по чартеру от 22.10.2004, подтверждающие, что услуга оказана за пределами территории Российской Федерации, - копии коносаментов (на каждую партию перевезенного груза) и копии актов учета стояночного времени в портах Севастополь и Жоушан ("Port Statement of Facts") - документ, содержащий почасовую разбивку погрузо-разгрузочных работ в порту погрузки Севастополь, Украина и в порту выгрузки Жоушан, Китай.

В ходе камеральной налоговой проверки налоговый орган после получения от ОАО "Новошип" вышеуказанного договора и счета (фрахтового инвойса) не затребовал дополнительных доказательств факта оказания услуг за пределами территории РФ. Данное обстоятельство позволило налогоплательщику считать, что факт оказания им услуг перевозки за пределами территории РФ надлежащим образом доказан и нет необходимости представлять налоговому органу коносаменты и акты учета стояночного времени в портах Севастополь и Жоушан.