СЕДЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 27 апреля 2009 года Дело N А03-10873/2008
Резолютивная часть постановления объявлена 24 апреля 2009 г.
Полный текст постановления изготовлен 27 апреля 2009 г.
Седьмой арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего М.Х. Музыкантовой
судей: В.А. Журавлевой, Н.А. Усаниной,
при ведении протокола судебного заседания судьей Журавлевой В.А.,
при участии:
от заявителя: Мясниковой Т.А. по доверенности от 21.06.2008 г.,
Тарасовой Е.Г. по доверенности от 01.10.2008 г.,
от ответчика: без участия (извещен)
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по Алтайскому краю
на решение Арбитражного суда Алтайского края
от 17 февраля 2009 года по делу № А03-10873/2008 (судья Сайчук А.В.)
по заявлению Сельскохозяйственного производственного кооператива «Колхоз Ракитовский» к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по Алтайскому краю
о признании недействительным решения,
УСТАНОВИЛ:
Сельскохозяйственный производственный кооператив «Колхоз Ракитовский» (далее – кооператив, заявитель, СПК «Колхоз Ракитовский») обратился в арбитражный суд с заявлением, уточненным в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса РФ, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №8 по Алтайскому краю (далее – Инспекция, налоговый орган) № РА 29-11 от 30 сентября 2008 г. о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части: доначисления единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН) в размере 77 522 руб., пени в сумме 4 459 руб. 21 коп. и штрафа в размере 15 504 руб.; доначисления НДФЛ за 2005-2007 гг. в размере 1 539 957 руб. и соответствующих сумм пени; начисления штрафных санкций по НДФЛ в размере 58 345 руб.; доначисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на страховую часть трудовой пенсии в сумме 903 746 руб. и соответствующих пеней; доначисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на накопительную часть трудовой пенсии в сумме 184 784 руб. и соответствующих пеней. В суде первой инстанции заявитель отказался от требований о признании недействительным решения № РА 29-11 от 30.09.2008 г. в части доначисления НДФЛ в сумме 291 724 руб. и пени по НДФЛ в размере 20 062 руб. 43 коп.
Суд первой инстанции принял частичный отказ кооператива от заявленных требований и прекратил производство по делу в указанной части.
Решением Арбитражного суда Алтайского края от 17 февраля 2009 года требования заявителя удовлетворены частично.
Не согласившись с решением суда, налоговый орган обратился в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, уточненной в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса РФ, в которой просит решение Арбитражного суда Алтайского края от 17 февраля 2009 года отменить в части признания недействительным решения № РА 29-11 в части доначисления единого сельскохозяйственного налога в размере 77 522 руб., пени по нему в сумме 4 459 руб., штрафа в сумме 15504 руб.; страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на страховую часть трудовой пенсии (ОПС) на сумму 903746 руб., пени за неуплату ОПС в сумме 216680 руб., страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии в сумме 184784 руб. и пени за несвоевременную уплату этих взносов в сумме 27924 руб. и принять в указанной части новый судебный акт об отказе кооперативу в части удовлетворенных судом первой инстанции требований. В соответствии со статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса РФ Инспекция отказалась от части заявленных требований апелляционной жалобы об отмене решения суда первой инстанции о взыскании с налогового органа расходов по уплате госпошлины.
Жалоба мотивирована тем, что при вынесении решения судом первой инстанции не учтены обстоятельства, имеющие значение для дела и не применены нормы материального права, подлежащие применению.
Подробно доводы Инспекции изложены в апелляционной жалобе и уточнениях к апелляционной жалобе.
Представители СПК «Колхоз Ракитовский» в судебном заседании возражали против доводов апелляционной жалобы, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения по основаниям, изложенным в отзыве.
Инспекция явку своего представителя в судебное заседание не обеспечила, о времени и месте рассмотрения дела извещена надлежащим образом. В уточнениях к апелляционной жалобе просила рассмотреть апелляционную жалобу в отсутствие своего представителя.
Суд апелляционной инстанции считает возможным рассмотреть дело в отсутствие представителя Инспекции в соответствии с частями 2, 3 статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса РФ.
Согласно части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса РФ в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
Выслушав пояснения представителей СПК «Колхоз Ракитовский», проверив материалы дела в порядке статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции считает решение Арбитражного суда Алтайского края от 17 февраля 2009 года не подлежащим отмене по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, на основании решения заместителя начальника налогового органа №РП-13-11 от 14.04.2008 г. в отношении кооператива проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе ЕСХН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2005 г. по 31.12.2007 г. и НДФЛ за период с 30.08.2005 г. по 13.04.2008 г.
В ходе проведения в период с 14.04.2008 г. по 03.07.2008 г. указанной проверки налоговый орган установил нарушения законодательства о налогах и сборах, зафиксированные в акте выездной налоговой проверки №АП 26-11 от 01 сентября 2008 г., на который кооперативом поданы возражения.
По результатам рассмотрения вышеуказанного акта выездной налоговой проверки, приложенных к нему материалов и представленных кооперативом возражений, заместителем начальника налогового органа 30 сентября 2008 г. принято решение №РА 29-11 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.
В соответствии с данным решением кооператив привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, за неуплату ЕСХН в виде штрафа в размере 24 408 руб., к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса РФ, за неправомерное не перечисление (неполное перечисление) сумм НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в виде штрафа в сумме 58 345 руб., а также кооперативу предложено уплатить: недоимку по ЕСХН в сумме 122 040 руб. и 17 413 руб. начисленных за его несвоевременную уплату пеней; недоимку по НДФЛ в сумме 1 539 957 руб. и 413 569 руб., начисленных за его несвоевременную уплату пеней; недоимку по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, зачисляемым на финансирование страховой части трудовой пенсии в сумме 903 746 руб. и 216 680 руб. соответствующих пеней; недоимку по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, направляемым на финансирование накопительной части трудовой пенсии в сумме 184 784 руб. и 27 924 руб. соответствующих пеней.
Основанием для доначисления кооперативу ЕСХН в соответствии с оспариваемым решением послужило получение кооперативом в 2005 г. бюджетных ассигнований (субсидии по процентам льготного кредитования, дизтопливо, семена и так далее), однако заявитель не вел раздельного учета целевых поступлений, а также расходов, произведенных в рамках целевых поступлений, что следует из представленных первичных документов: кассовых приходных и расходных ордеров, банковских платежных поручений, соответствующих счетов-фактур, главной книги. При этом, как установил налоговый орган, кооперативом в 2005 г. получены субсидии в сумме 741 971 руб. Налоговый орган пришел к выводу, что расходы в сумме 741 971 руб. кооперативом реально не понесены, поскольку в этой части возмещены из бюджета, что не соответствует критериям, определенным подпунктом 2 пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ. Вышеуказанная сумма отнесена налоговым органом в соответствии с подпунктом 14 пунктом 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ к внереализационным доходам, что подразумевает их налогообложение с даты получения.
Кроме того, при проверке правильности исчисления кооперативом ЕСХН, налоговый орган установил неправомерное включение в расходы в 2006 г. оплаты ЕСХН в суме 10000 руб., неправомерное включение в расходы документально неподтвержденных затрат по кормам, пшенице и семенам за 2005 г - 2006 г. в общей сумме 16 113 64 руб., а также завышение суммы убытков, уменьшающих налоговую базу по ЕСХН, что привело к уменьшению налоговой базы на 1 422 555 руб.
Основанием для доначисления кооперативу страховых взносов на обязательное пенсионное страхование послужило занижение налоговой базы на сумму выплаченных премий, материальной помощи и единовременных пособий в размере 10 686 357 руб.
Не согласившись с данным решением, кооператив обжаловал его в апелляционном порядке в Управление Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю от 05.12.2008 г. апелляционная жалоба кооператива удовлетворена частично на сумму
44 518 руб., составляющую сумму доначисленного ЕСХН по полученным в 2005 г. субсидиям в сумме 741 971 руб., вследствие отсутствия раздельного учета целевых поступлений из Федерального и краевого бюджета и затрат, впоследствии возмещенных за счет данных средств. Решение налогового органа №РА 29-11 от 30 сентября 2008 г. изменено в части ЕСХН и кооперативу предложено уплатить недоимку по ЕСХН по сроку уплаты 31.03.2006 г. в сумме 55 руб. и по сроку уплаты 31.03.2008 г. в сумме
77 467 руб., штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату (не полную уплату) ЕСХН в размере 15 504 руб., пени за несвоевременную уплату ЕСХН в сумме 4 459 руб. 21 коп.
В остальной части решение налогового органа № РА 29-11 от 30 сентября 2008 г. оставлено без изменения и утверждено.
Не согласившись с решением налогового органа кооператив обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Арбитражный суд первой инстанции, частично удовлетворив заявленные СПК «Колхоз Ракитовский» требования, принял по существу правильное решение, при этом выводы суда соответствуют фактически установленным обстоятельствам дела и основаны на правильном применении норм материального права.
Суд апелляционной инстанции поддерживает выводы суда первой инстанции, при этом исходит из следующего.
Оценивая оспариваемое решение по эпизоду, связанному с доначислением ЕСХН, суд первой инстанции исходил из того, что в соответствии со статьей 346.4 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения ЕСХН признаются доходы, уменьшенные на величину расходов.
Порядок определения и признания доходов и расходов определен статьей 346.5 Налогового кодекса РФ, в силу пункта 2 которой при определении объекта налогообложения налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы, перечень которых определен названным пунктом, принимаемых при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.
Согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 346.5 Налогового кодекса РФ к расходам, уменьшающим полученные налогоплательщиком доходы, в целях исчисления ЕСХН отнесены расходы на оплату труда, выплату компенсаций, пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В силу положений статьи 255 Налогового кодекса РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Как следует из содержания оспариваемого решения, доначислив кооперативу ЕСХН, налоговый орган установил завышение налогоплательщиком расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по ЕСХН, что явилось основаниям для исключения этих расходов и доначисления налога в соответствии с приведенным расчетом. При этом в соответствии с содержанием оспариваемого решения каких-либо обстоятельств, свидетельствующих о непринятии к учету в целях налогообложения ЕСХН обоснованных и подлежащих принятию расходов, налоговым органом не установлено.
Из материалов дела следует, что представляя в налоговый орган возражения на акт выездной налоговой проверки №-АП-26-11 от 01.09.2008 г., кооператив указал, что, доначислив страховые взносы на обязательное пенсионное страхование по суммам выплаченных премий, материальной помощи и единовременным пособиям, налоговый орган не принял во внимание то обстоятельство, что данные выплаты уменьшают налогооблагаемую базу по ЕСХН.
Как правильно указал суд первой инстанции, из содержания оспариваемого решения не усматривается, что налоговый орган провел проверку доводов заявителя в этой части и дал им оценку применительно к порядку исчисления налога, установленному статьей 346.5 Налогового кодекса РФ.
Между тем, в соответствии с пунктом 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка в свою защиту и результаты проверки этих доводов.
Управление Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю, оценивая указанный довод кооператива, указало, что заявитель самостоятельно исключил из состава расходов при исчислении ЕСХН выплаты в виде премий, материальной помощи и единовременных выплат, в связи с чем, в соответствии с пунктом 1 статьи 81 Налогового кодекса РФ может воспользоваться правом подачи в налоговый орган уточненных налоговых деклараций, включив названные выплаты в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по ЕСХН.
Однако в соответствии с положениями пункта 2 статьи 87, пункта 4 статьи 89 Налогового кодекса РФ целью и предметом проведения налоговым органом налоговых проверок, а в частности выездной налоговой проверки, является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, что предполагает проверку правильности формирования и исчисления налоговой базы по тому или иному виду налога с учетом порядка такого формирования и исчисления, предусмотренного соответствующей нормой Налогового кодекса РФ, на основании имеющихся у налогоплательщика учетных документов.
Следовательно, как правильно указал суд первой инстанции, налоговому органу с учетом возражений налогоплательщика следовало отразить в оспариваемом решении в каком порядке кооператив должен был определять налоговую базу по ЕСХН, то есть включать либо не включать в затраты, уменьшающие налоговую базу по этому налогу суммы премий, материальной помощи и единовременных выплат и произвести исчисление данного налога с учетом данного обстоятельства.
С учетом вышеизложенного, суд первой инстанции обоснованно сделал вывод о том, что по эпизоду, связанному с доначислением кооперативу ЕСХН в сумме 77 522 руб., пени по налогу в сумме 4 459 руб., штрафа по нему в сумме 15 504 руб., налоговый орган не установил все существенные обстоятельства совершенного налогоплательщиком правонарушения и в данной части оспариваемое решение не основано на достоверно установленных фактических обстоятельствах, что нарушает права кооператива в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Оценивая оспариваемое решение в части доначисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и начисления пеней за их несвоевременную уплату, суд первой инстанции правомерно исходил из того, что положениями пункта 2 статьи 10 Федерального закона №167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» от 15.12.2001 г. (далее - Федеральный закон № 167-ФЗ) предусмотрено, что объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу (ЕСН), установленные гл. 24 Налогового кодекса РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса РФ объектом обложения ЕСН для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Согласно пункту 1 статьи 237 Налогового кодекса РФ облагаемая ЕСН база организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.
Положениями пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что перечисленные в пункте 1 указанной статьи выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
В соответствии с пунктом 3 статьи 346.21 Налогового кодекса РФ организации, являющиеся налогоплательщиками ЕСХН, освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, единого социального налога.
При этом налоговое законодательство не содержит запрета для налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложениям, применять льготы, предусмотренные для плательщиков налога на прибыль.
Суд первой инстанции, правомерно сославшись на положения пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ, признал, что при применении вышеуказанной статьи НК РФ в зависимости от режима налогообложения физические лица, работающие в организациях, применяющих упрощенную систему налогообложения, ставятся в неравное положение по отношению к физическим лицам, работающих в организациях с общей системой налогообложения, чем нарушается принцип всеобщности и равенства налогообложения, закрепленный в пункте 1 статьи 3 Налогового кодекса РФ.
Указанная правовая позиция нашла свое отражение в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 26.04.2005 г. № 14324/04.
Кроме того, применение организацией упрощенной системы налогообложения и определение для этой цели специального объекта налогообложения не лишают заявителя права производить выплаты за счет средств, оставшихся в его распоряжении после уплаты единого налога.
