СЕДЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 07 мая 2009 года Дело N А67-6673/2008
Резолютивная часть постановления объявлена 05 мая 2009 года
Полный текст постановления изготовлен 07 мая 2009 года
Седьмой Арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Усаниной Н.А.
судей Ждановой Л.И., Журавлевой В.А.
при ведении протокола судебного заседания судьей Ждановой Л.И.
при участии:
от заявителя: Хузеев А.П. по доверенности от 29.08.2008г., Хоптяр Е.А. по доверенности от 15.01.2009г., Вялова Т.А. по доверенности от 09.08.2008г.
от заинтересованного лица: Цыганкова Е.В. по доверенности от 11.01.2009г.
от третьих лиц: Управление Федерального казначейства по Томской области : Мамон Л.А. по доверенности от 11.01.2009г., Гесенко И.А. по доверенности от 11.02.2009г.
Территориальное управление Федеральной службы финансово-бюджетного надзора в Томской области: Прохорова Ю.Ю. по доверенности от 10.02.2009г.
Межрегиональное территориального управление Федерального агентства по управлению государственным имуществом по управлению имуществом Российской академии наук, Учреждение Российской академии наук Сибирское отделение РАН - без участия,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу
Учреждения Российской академии наук Томский научный центр Сибирского отделения РАН (ТНЦ СО РАН)
на решение Арбитражного суда Томской области
от 10 марта 2009года по делу №А67-6673/08 (судья Гапон А.Н.)
по заявлению Учреждения Российской академии наук Томский научный центр Сибирского отделения РАН (ТНЦ СО РАН)
к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Томску
Третьи лица: Управление федерального казначейства по Томской области, Территориальное Управление Федеральной службы финансово-бюджетного надзора в Томской области, Межрегиональное управление Федерального агентства по управлению государственным имуществом по управлению имуществом РАН, Учреждение Российской Академии наук Сибирского отделения РАН,
о признании недействительным решения №58/3-29В от 06.11.2008г. в части
У С Т А Н О В И Л:
Учреждение Российской академии наук Томский научный центр Сибирского отделения РАН (далее по тексту - ТНЦ СО РАН, учреждение) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Томску (далее по тексту Инспекция, налоговый орган) №58/3-29В от 06.11.2008г. в части.
Определением арбитражного суда Томской области от 23.01.2009г. (л.д.15, 16 т.3) в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора на стороне Учреждения привлечены Управление федерального казначейства по Томской области, Территориальное Управление Федеральной службы финансово-бюджетного надзора в Томской области, Межрегиональное управление Федерального агентства по управлению государственным имуществом по управлению имуществом РАН, Учреждение РАН Сибирского отделения РАН.
Решением Арбитражного суда Томской области от 10 марта 2009 года заявленные требования учреждения удовлетворены частично, решение Инспекции №58/3-29В от 06.11.2008г. признано недействительным в части привлечения ТНЦ СО РАН к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 41 831 руб. за 2005г., в размере 55 500 руб. за 2006г. (пункт 1 резолютивной части решения), в части начисления пени, приходящейся на сумму недоимки по налогу на прибыль за 2005г. в размере 2 095 019 руб., в части начисления пени, приходящейся на сумму недоимки по налогу на прибыль за 2006г. в сумме 2 774 996 руб. (пункт 2 резолютивной части решения).
Не согласившись с принятым судебным актом, учреждение подало апелляционную жалобу, в которой просит решение суда первой инстанции отменить в части отказа ТНЦ СО РАН о признании незаконным взыскания налога на прибыль за 2005-2006г.г. в сумме 4 870 015 руб. по основаниям неправильного применения судом норм материального права, а именно не применены положения ст.ст. 247, 321.1 НК РФ; не соответствия выводов суда первой инстанции фактическим обстоятельствам дела, налоговым органом не представлено доказательств получения ТНЦ СО РАН доходов от арендаторов, поскольку арендная плата напрямую от арендаторов поступает в федеральный бюджет и в полном объеме и учитывается в его доходах.
В судебном заседании представители учреждения доводы апелляционной жалобы поддержали и настаивали на её удовлетворении.
Инспекция, ее представитель в суде апелляционной инстанции доводы апелляционной жалобы не признали по основаниям, изложенным в отзыве, указав, что в силу ФЗ Закона №127-ФЗ от 23.08.1996г. «О науке и государственной научно-технической политике» учреждение наделено самостоятельным правом сдачи федерального имущества в аренду на основании решения соответствующей академии наук, согласованным с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным на управление и распоряжение объектами федеральной собственности; доходы полученные от сдачи имущества в аренду должны учитываться при формировании объекта налогообложения налогом на прибыль бюджетных учреждений в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.
Третьи лица: представители Управления Федерального казначейства по Томской области доводы апелляционной жалобы поддержали по основаниям, изложенным в отзыве в суде первой инстанции; Территориального управления Федеральной службы финансово-бюджетного надзора в Томской области, доводы апелляционной жалобы поддержали по основаниям, изложенным в отзыве (поступил в суд 04.05.2009г.), указав, что Инспекцией не приняты во внимание и не учтены никакие расходы, связанные с деятельностью по предоставлению имущества в аренду, вследствие чего нарушены ст.ст. 247. 321.1 НК РФ, налоговый орган ни в оспариваемом решении, ни при рассмотрении дела в суде первой инстанции не обосновал размер недоимки по налогу на прибыль в размере общей суммы дохода, полученной от сдачи имущества в аренду, не привел доказательств, опровергающих возможность уменьшения прибыли, подлежащей налогообложению, на величину произведенных расходов.
Привлеченные к участию в деле третьи лица Межрегиональное территориальное управление Федерального агентства по управлению государственным имуществом по управлению имуществом Российской академии наук, Учреждение Российской академии наук Сибирское отделение РАН, надлежащим образом извещены, не явились, что в силу ч.1 ст. 266, ч. 1 , ч.3 ст. 156 АПК РФ не препятствует рассмотрению дела в их отсутствие.
Проверив законность и обоснованность решения арбитражного суда первой инстанции в порядке ст.268 АПК РФ, изучив доводы апелляционной жалобы, отзывов на нее, заслушав представителей лиц, участвующих в деле суд апелляционной инстанции считает решение арбитражного суда Томской области от 10 марта 2009г. подлежащим отмене в обжалуемой части.
Материала дела установлено, по результатам проведенной выездной налоговой проверки в отношении ТНЦ СО РАН Инспекцией установлено не отражение учреждением в составе внереализационных доходов для целей налогообложения доходов от сдачи в аренду федерального имущества, принадлежащего ему на праве оперативного управления за 2005г. в сумме 8 729 247 руб., за 2006г. в сумме 11 563 146 руб., что явилось основанием для определения налоговых обязательств по налогу на прибыль в сумме 4 870 379 руб., начисления пени в сумме 1 279 307 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 1ст. 122 НК РФ за 2005г. в размере 41 839 руб., за 2006г. в размере 55 500 руб.
Удовлетворяя частично заявленные учреждением требования, суд первой инстанции, проанализировав положения ст. ст. 247, 250, 321.1, Закона «О науке и государственной научно-технической политике», ст.ст. 41, 42 Бюджетного Кодекса Российской Федерации, с учетом правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Информационном письме от 22.12.2005г. №98, пришел к выводу о том, что полученные учреждением от осуществления приносящей доход деятельности доходы, не являются средствами целевого финансирования и учитываются при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль; в связи с отсутствием механизма, обеспечивающего реализацию положений бюджетного законодательства Российской Федерации, наличия разъяснений по порядку уплаты налога, руководствуясь п. 8 ст. 75 НК РФ, ст. 106 НК РФ, посчитал необоснованным начисление пени и привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ.
В соответствии со ст. 247 НК РФ прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового Кодекса РФ.
В налоговом законодательстве документальное оформление затрат, произведенных организацией, связано с признанием этих затрат в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (пункт 1 статьи 252 НК РФ).
В силу п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.
В соответствии со п.4 ст.250 НК РФ доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду) относятся к внереализационным доходам налогоплательщика.
Согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования.
В силу п. 1 ст. 321.1 НК РФ налогоплательщики- бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, или получающие средства в виде оплаты медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.
В целях главы 25 НК РФ иными источниками – доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.
Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и сумой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.
В налоговом учете операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных с ведением этой деятельности , ведется в порядке, установленном главой 25 НК РФ.
Сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.
Пунктом 2 статьи 321.1 НК РФ предусмотрено, что в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.
Аналитический учет доходов и расходов по средствам целевого финансирования и целевых поступлений ведется по каждому виду поступлений с учетом требований настоящей главы.
Пунктом 3 ст. 321.1 НК РФ установлено, что если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения, предусмотрено финансовое обеспечение расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). Если в сметах доходов и расходов не предусмотрено финансовое соответствующих расходов, то указанные расходы, в том числе и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, учитываются при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности при условии, что эксплуатация указанных основных средств связана с ведением такой предпринимательской деятельности. При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы).
Таким образом, пропорциональное распределение расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности, и средств целевого финансирования осуществляется в случаях, если бюджетными ассигнованиями (сметами доходов и расходов), выделенными бюджетному учреждению предусмотрено финансовое обеспечение указанных в п. 3 ст. 321.1 НК РФ расходов за счет двух источников; не предусмотрено финансовое обеспечение указанных в п. 3 ст. 321.1 НК РФ расходов. В последнем случае принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности, и средств целевого финансирования производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы). Если финансовое обеспечение указанных в п. 3 ст. 321.1 НК РФ расходов предусмотрено только за счет бюджетных ассигнований, то следует руководствоваться п.п. 1 и 2 ст. 321.1 НК РФ, в соответствии с которыми сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетному учреждению.
При этом положения ст. 321.1 НК РФ регулируют порядок учета доходов и расходов в целях налогообложения прибыли, полученных и понесенных (осуществленных) от предпринимательской и иной коммерческой деятельности.
В соответствии с п. 3 ст. 5 Федерального Закона от 23.08.1996г. №127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» государственные научные организации, учрежденные Правительством Российской Федерации или федеральными органами исполнительной власти, имеют право сдавать в аренду с согласия собственника без права выкупа временно не используемое ими, находящееся в федеральной собственности имущество, в том числе и недвижимое. Размер арендной платы определяется договоров и не должен быть ниже среднего размера арендной платы, обычно взимаемой за аренду имущества в местах расположения таких организаций. Доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности, в полном объеме учитываются в доходах федерального бюджета и используются указанными организациями в качестве источника дополнительного бюджетного финансирования содержания и развития их материально- технической базы.
Таким образом, по своей правовой природе средства от сдачи имущества в аренду являются дополнительным источником бюджетного финансирования.
С учетом специфики организационно- правовой форы учреждения и порядка его финансирования в целях определения действительной налоговой обязанности налогоплательщика по уплате налога на прибыль необходимо также руководствоваться Бюджетным законодательством, поскольку само бюджетное учреждение не наделено самостоятельным правом использования любого полученного дохода в рамках коммерческой и иной предпринимательской деятельности.
Порядок зачисления средств, поступающих в виде арендной платы в федеральный бюджет определен в Законах о федеральном бюджете, применительно к предмету спора, на 2005, 2006г.г., в соответствии с которыми доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности в полном объеме учитываются в доходах федерального бюджета и отражаются в сметах доходов и расходов указанных учреждений (ст. 11 ФЗ от 23.12.2004г. №173-ФЗ, ст.9 ФЗ от 26.12.2005г. №189-ФЗ); научные учреждения имеют право на дополнительное бюджетное финансирование в пределах сумм, поступивших в доход федерального бюджета от сдачи в аренду имущества, находящего в федеральной собственности и переданного в оперативное управление (ст. 29 ФЗ №173-ФЗ, ст. 30 ФЗ №189-ФЗ).
Исходя из изложенного, ни нормы Федерального Закона №127-ФЗ в указанной части, ни Налогового Кодекса Российской Федерации, определяющие понятие дохода в целях исчисления налога на прибыль, не относят к доходам источник дополнительного финансирования в пределах сумм, поступивших в доход федерального бюджета от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление указанным учреждениям.
При этом, правового обоснования отнесения источника дополнительного финансирования к доходу в целях исчисления налога на прибыль, Инспекцией не приведено.
Ссылка Инспекции на п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005г. №98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ», не принимается судом апелляционной инстанции, поскольку не разъясняет по существу порядок и условия учета средств как источника дополнительного бюджетного финансирования и при отсутствии законодательно установленного механизма , обеспечивающего реализацию положений бюджетного и налогового законодательств в части налогообложения доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление бюджетному учреждению, не является правовым документом, устанавливающим такой порядок.
В связи с не опровержением Инспекцией правовой природы полученных учреждением средств из федерального бюджета как дополнительного бюджетного финансирования в пределах сумм, поступивших в доход федерального бюджета от сдачи в аренду имущества, доведенные до учреждения лимитами бюджетных обязательств в размере меньшем, чем предусмотрено дополнительным бюджетным финансированием в 2005г. в сумме 9 412 446 руб., кассовые выплаты произведены в размере 8 761 698, 59 руб., в 2006г. соответственно 12 000 000 руб., произведены кассовые выплаты в сумме 11 143 933, 19 руб., доводы апелляционной жалобы об отнесении такого источника финансирования к целевому финансированию соответствуют п.п. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Кроме того, как следует из оспариваемого решения, налог на прибыль доначислен только на сумму, квалифицированную Инспекцией как доход от сдачи имущества в аренду, что противоречит общему принципу определения объекта налогообложения по налогу на прибыль в силу ст. 247 НК РФ, доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Поскольку исчислению и уплате подлежит налог на прибыль от любых доходов, полученных за проверяемый период, в расчете которого подлежат учету также и внереализационные доходы, и произведенных расходов, в том числе и внереализационнные расходы, примененный Инспекцией метод исчисления налога нельзя признать обоснованным.
Доводы Инспекции о не ведении учреждением раздельного учета операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности, что лишало ее возможности определить сумму расходов пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, отклоняется за необоснованностью, отсутствие такого учета Инспекцией в основу оспариваемого решения в нарушение п. 8 ст. 101 НК РФ, не положено.
Рассматривая возражения Учреждения и первичные документы, представленные на акт выездной налоговой проверки письмом от 01.08.2008г. №15923-8153/32 , Инспекцией указано на не подтверждение первичными документами расходов по дополнительному бюджетному финансированию, сформированному в федеральном бюджете за счет арендных платежей, направленности их на содержание (ремонт) объектов аренды, а не другого имущества; а равно на содержание объектов аренды в соответствии с заключенными договорами аренды арендаторами.
При этом, документальная обоснованность и подтвержденнность произведенных расходов Инспекцией не поставлена под сомнение.
