СЕДЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 23 июня 2008 года Дело N А67-801/2008
Резолютивная часть постановления объявлена 23 июня 2008г.
Полный текст постановления изготовлен 25 июня 2008г.
Седьмой Арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Усаниной Н.А.
судей Ждановой Л.И., Музыкантовой М.Х.
при ведении протокола судебного заседания судьей Ждановой Л.И.
при участии:
от заявителя: Шейфер Л.С. по доверенности от 19.03.2008г. (до 03.09.2008г.),
Еремина Е.А. по доверенности от 14.02.2008г. (до 03.09.2008г.)
от заинтересованных лиц: Управления ФНС России по Томской области – Сазонова Е.С. по доверенности от 29.12.2007г. (до 31.12.2008г.); Инспекции ФНС России по ЗАТО Северск Томской области – Яркова Е.В. по доверенности от 09.01.2008г. (до 31.12.2008г.),
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Сибгазснабсервис»
на решение Арбитражного суда Томской области
от 28 апреля 2008г. по делу №А67-801/08 (судья Сенникова И.Н.)
по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Сибгазснабсервис»
к Управлению Федеральной налоговой службы России по Томской области,
Инспекции Федеральной налоговой службы по ЗАТО Северск Томской области
о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Томской области от 29.11.2007г. №607 «Об изменении решения инспекции Федеральной налоговой службы по ЗАТО Северск Томской области от 15.11.2007г. №74» и об обязании Инспекции Федеральной налоговой службы по ЗАТО Северск Томской области возместить путем зачета обществу с ограниченной ответственностью «Сибгазснабсервис» налог на добавленную стоимость в размере 18 276 902 руб. ,
У С Т А Н О В И Л:
Общество с ограниченной ответственностью «Сибгазснабсервис» (далее по тексту- ОО «СГСС», заявитель, Общество) обратилось в арбитражный суд Томской области с заявлением о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Томской области (далее по тексту УФНС по ТО) от 29.11.2007г. №607 «Об изменении решения инспекции Федеральной налоговой службы по ЗАТО Северск Томской области от 15.11.2007г. №74» и об обязании Инспекции Федеральной налоговой службы по ЗАТО Северск Томской области (далее по тексту Инспекция) возместить путем зачета обществу с ограниченной ответственностью «Сибгазснабсервис» налог на добавленную стоимость в размере 18 276 902 руб.
Решением Арбитражного суда Томской области от 28 .04.2008 г. в удовлетворении заявленных требований Обществу отказано.
Не согласившись с принятым судебным актом, Общество подало апелляционную жалобу, в которой просит решения суда отменить и принять по делу новый судебный акт о признании недействительным решения Управления ФНС по ТО от 29.11.2007г. № 607 и обязать Инспекции ФНС по ЗАТО Северск возместить путем зачета ООО «Сибгазснабсервис» налог на добавленную стоимость в размере 18 276 902 руб. по основаниям:
- нарушения норм материального и процессуального права: Налоговый Кодекс не регламентирует процедуру отмены решений нижестоящих налоговых органов по их обращениям, оспариваемое решение было фактически принято по результатам камеральной проверки с грубым нарушением положений ст.ст. 100, 101, 176, 88 НК РФ без извещения налогоплательщика, лишенного тем самым права представить свои возражения; кроме того в нарушение п. 10 ст. 89 НК РФ Управлением ФНС по ТО решения о повторной проверке не принималось, акт проверки не составлялся;
- ссылка суда на пропуск срока, установленного ст. 173 НК РФ для подачи налоговой декларации как обстоятельство, исключающее удовлетворение его требований о возмещении НДС (требование имущественного характера) необоснованна; поскольку пропуск срока не препятствует налогоплательщику обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке арбитражного судопроизводства в течение трех лет с того момента, когда лицо узнало о нарушенных правах;
- признавая, не соблюденной административную процедуру возмещения НДС , суд не установил обстоятельств, которые не соблюдены налогоплательщиком с учетом разъяснений, содержащихся в постановлении Пленума ВАС РФ от 18.12.2007г. №65.
В судебном заседании представители Общества доводы апелляционной жалобы поддержали и настаивали на ее удовлетворении.
Управление ФНС по ТО и его представитель в судебном заседании доводы апелляционной жалобы не признало по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу (поступил в суд 20.06.2008г.), полагают, что полномочия Управления по изменению или отмене решения нижестоящего налогового органа закреплены в ст. 9 Закона РФ №943-1 от 21.03.1991г. «О налоговых органах в Российской Федерации»; п. 3 ст. 31 НК РФ, Положении об Управлении, утверждено ФНС РФ от 25.11.2005г. №15-2-05/373; применение вычета по НДС , уплаченному подрядчикам , является правом налогоплательщика, которое он может реализовать по собственному усмотрению в пределах установленного п. 2 ст. 173 НК РФ срока; на момент подачи уточненной декларации за январь 2004г. ООО «Сибгазснабсервис» утратило право на возмещение положительной разницы между суммой налоговых вычетов и исчисленной суммой налога в силу положений п. 2 ст.173 НК РФ; в связи с чем право налогоплательщика не нарушено в виду отсутствия права на возмещение НДС по истечении установленного законом трехгодичного срока; судом первой инстанции дана правильная оценка доказательствам, представленным сторонами, правильно применены нормы материального и процессуального права.
Инспекция ФНС России по ЗАТО Северск в отзыве на апелляционную жалобу (поступил 18.06.2008г.), её представитель в судебном заседании доводы апелляционной жалобы не признали, указав, что проверка вышестоящим налоговым органом решения нижестоящей налоговой инспекции является одним из видов контроля в системе налоговых органов наравне с иными методами контроля, закрепленными в статьях 87, 140 НК РФ и не исключает право вышестоящего налогового органа самостоятельно , то есть при отсутствии жалобы налогоплательщика, а также вне рамках повторной выездной налоговой проверки , отменить (изменить) несоответствующее законодательству решение нижестоящего налогового органа; применительно к предмету спора Инспекция не оспаривает право налогоплательщика на обращение в суд с требованиями имущественного характера, однако, нарушение налогоплательщиком срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ является основанием для отказа в возмещении НДС.
Проверив законность и обоснованность решения арбитражного суда первой инстанции в порядке ст.268 АПК РФ, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции считает решение арбитражного суда Томской области от 28 апреля 2008г. не подлежащим отмене по следующим основаниям
Следуя материалам дела, Инспекцией ФНС России по ЗАТО Северск на основании уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за январь 2004г. , представленной налогоплательщиком 14.08.2007г. (л.д.49-57 т. 1) в период с 14.08.2007г. по 13.11.2007г. проведена камеральная налоговая проверка в части заявленной к возмещению суммы НДС 18 276 902 руб.; и принято решение 15.11.2007г. №74 о возмещении полностью суммы НДС.
21.11.2007г. на основании принятого решения №74 ООО «СГСС» обратилось в Инспекцию с заявлением исх. №442 о перечислении на его счет суммы НДС 14 921 955 руб. и о зачете в счет будущих платежей суммы НДС 3 686 068 руб. (л.д. 71, т.1).
Письмом от 26.11.2007г. за №03-28/9984 Инспекция сообщила обществу об оставлении указанного заявления без рассмотрения, предложив представить заявление с указанием основания возникновения переплаты, сумму и банковские реквизиты (л.д. 38, т.2).
Одновременно, Инспекция обратилась с запросом в Управления ФНС по ТО за разъяснением вопроса о порядке возврата НДС по налоговой декларации , представленной обществом по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода (л.д. 113-114 т. 2).
По результатам рассмотрения данного запроса и.о. заместителя руководителя Управления 29.11.2007г. принято решение №607 «Об изменении решения ИФНС по ЗАТО Северск №74 от 15.11.2007г.», которым Управление, руководствуясь п.3 ст. 31 НК РФ и учитывая пропуск ООО «СГСС» трехлетнего срока подачи декларации после окончания соответствующего налогового периода , решение ИФНС изменило, изложив в следующей редакции: отказать Обществу с ограниченной ответственностью «Сибгазснабсервис» в возмещении НДС в сумме 18 276 902 руб. (л.д. 47, 48, т.1).
Полагая, что решения УФНС не соответствует законодательству о налогах и сборах, нарушает права и законные интересы, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным и об обязании ИФНС по ЗАТО Северск возместить путем зачета НДС в размере 18 276 902 руб.
Отказывая в удовлетворении заявленных Обществом требований, арбитражный суд первой инстанции пришел к выводу о наличии у Управления полномочий по отмене, изменению решения нижестоящего налогового органа и в этой части признал действия Управления не противоречащими законодательству о налога и сборах, а процедур , предусмотренных ст.ст. 100, 101, 176, 88 НК РФ не применимыми к данным правоотношениям; о различной правовой природе положений статей 173, 176 НК РФ, регулирующих отношения не по уплате в бюджет налога и его возврату в случае переплаты, а специфические, свойственные именно налогу на добавленную стоимость отношения по возмещению суммы налога, уплаченной поставщикам; невозможности применения к спорным правоотношениям положений ст. 78 НК РФ со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 06.06.2000г. № 9107/99; не доказанности налогоплательщиком соблюдения процедуры реализации права на возмещение НДС, а также факта нарушения его права на возмещение НДС по причине неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговым органом возложенных на него законом обязанностей.
В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ , на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками- застройщиками) при проведении ими капитального строительства , сборке (монтаже) основных средств , суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам) , приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ , и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства (п. 6 ст. 171 НК РФ).
В силу п. 5 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в пункте 6 статьи 171 НК РФ, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце 2 пункта 2 статьи 259 НК РФ, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.
В соответствии с п. 2 ст. 173 НК РФ если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 настоящего Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога , исчисленной по операциям , признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статье 176 настоящего Кодекса, за исключением случаев , когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.
Лицами, участвующими в деле достигнуто соглашение по фактическим обстоятельствам дела в части отсутствия спора о размере НДС, заявленном к возмещению ООО «СГСС» по налоговой декларации за январь 2004г. в сумме 18 276 902 руб. (л.д. 84, т.2), принятое судом и в силу ст. 70 АПК РФ не требующих дальнейшего доказывания.
Выводы суда первой инстанции в части наличия у Управления ФНС по ТО полномочий на изменение решения нижестоящего органа без проведения повторной выездной проверки, соблюдения процедуры рассмотрения материалов проверки основаны на правильном применении норм материального права и соответствуют фактически установленным обстоятельствам дела.
В соответствии с п. 3 ст.31 НК РФ, ст. 9 Закона РФ от 21.03.1991 г. № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» вышестоящие налоговые органы вправе отменять и изменять решения нижестоящих налоговых органов в случае их несоответствия законодательству о налогах и сборах; ст.32 НК РФ возлагает на налоговый орган обязанность по осуществлению контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов.
При этом, как верно указано судом первой инстанции, положения указанных норм не устанавливают каких-либо специальных требований к процедуре отмены (изменения) решения нижестоящего органа вышестоящим в случае обнаружения обстоятельств несоответствия решений нижестоящих налоговых органов требованиям законодательства о налогах и сборах.
Указанные полномочия наравне с иными видами и методами контроля, закрепленными в статьях 87, 140 НК РФ, с учетом наличия у налогоплательщика права на обжалование решений вышестоящего налогового органа не означают невозможность изменения или отмены решения нижестоящего налогового органа самостоятельно в отсутствии жалобы налогоплательщика и вне рамок повторной выездной налоговой проверки; применительно к предмету спора Управлением изменено решение Инспекции в связи с несоответствием законодательству о налогах и сборах, вынесенного по результатам камеральной проверки уточненной налоговой декларации.
Порядок и условия возмещения, регламентируемые ст.176 НК РФ, предусматривают реализацию права налогоплательщика на возмещение налога по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки с одновременным принятием налоговым органом решения о возмещении (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, или решения об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению; возврат налога путем подачи налогоплательщиком соответствующего заявления.
Как видно из обстоятельств дела, спор между Обществом и налоговым органом возник не по поводу права налогоплательщика на применение налоговых вычетов и возмещение НДС при превышении суммы вычетов над суммой налога, исчисленного по операциям, признаваемым объектами налогообложения (основанием для принятия оспариваемого ненормативного правового акта явилось не отсутствие, по мнению налогового органа, такого права у заявителя), а по поводу реализации налогоплательщиком данного права - оно было реализовано лишь 14.08.2007г. путем подачи в налоговый орган уточненной налоговой декларации за январь 2004г. и последующего обращения с заявлением 21.11.2007г. (л.д.71, т.1) о возврате налога в сумме 14 921 955 ,00 руб. на расчетный счет Общества, зачете в счет будущих платежей суммы 3 686 068 руб.
При этом реализация права на налоговый вычет сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг) поставлена законодателем в зависимость от соблюдения налогоплательщиком срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ в пределах трех лет после окончания соответствующего налогового периода; подача налоговой декларации по истечении указанного срока, лишает налогоплательщика права на возмещение НДС в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 176 НК РФ.
Факт представления уточненной налоговой декларации по НДС за январь 2004г. (соответствующий налоговый период) с заявлением суммы НДС к вычету в размере 18 608 023 руб., общей суммы НДС, исчисленной к уменьшению в размере 18 276 902 руб. в ИФНС России по ЗАТО Северск 14.08.2007г., то есть по истечении срока, установленного п.2 ст.173 НК РФ, сторонами не оспаривается.
В связи с чем, как правильно указано судом первой инстанции, ООО «СГСС» утратило право на возмещение положительной разницы между суммой налоговых вычетов и исчисленной суммой налога в силу положений п. 2 ст. 173 НК РФ.
И в этой части доводы апеллянта об ошибочности выводов суда первой инстанции со ссылкой на ст.ст. 171, 173, Определение Конституционного суда РФ от 21.06.2001г. №173-О отклоняются апелляционной инстанцией , как несостоятельные.
В названном определении рассматриваются порядок и сроки обращения за возвратом излишне уплаченных сумм налога, предусмотренные в статье 78 Налогового Кодекса РФ, с указание на право налогоплательщика в случае пропуска срока, установленного в статье 78 НК РФ обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы налога в порядке гражданского или административного судопроизводства и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности , то есть со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права ( пункт 1 статьи 200 Гражданского Кодекса Российской Федерации); настоящий спор касается права Общества на налоговый вычет сумм налога на добавленную стоимость , уплаченного поставщикам приобретенных товаров (работ, услуг), срок для реализации которого установлен статьей 173 НК РФ; данные суммы налога уплачиваются продавцу (поставщику) товара (работ, услуг), а не в бюджет, в связи с чем переплата налога применительно к положениям главы 21 Налогового Кодекса Российской Федерации не возникает; нормы статей 171, 173 НК РФ определяют право налогоплательщика на налоговый вычет и порядок исчисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет , но не предусматривают порядок определения суммы налога как уплаченной либо излишне уплаченной (переплаченной) в бюджет.
При этом суд апелляционной инстанции поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что сам по себе пропуск предусмотренного п. 2 ст. 173 НК РФ срока не лишает налогоплательщика права обратиться в суд с имущественным требованием о возмещении суммы налога.
В соответствии с п.1, п. 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации №65 от 18.12.2007г. «О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов» налогоплательщик, обращаясь в суд за защитой своего права на возмещение НДС вправе предъявить как требование неимущественного характера – об оспаривании решения (бездействия) налогового органа, так и требование имущественного характера- о возмещении суммы НДС; применительно к пункту 3 статьи 79 НК РФ такое требование может быть предъявлено в суд в течение трех лет считая со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права на возмещение НДС; положения главы 21 НК РФ, в том числе статей 165 и 176 , устанавливают определенный порядок реализации налогоплательщиком права на возмещение НДС в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом по ставке 0 процентов; в силу части 1 статьи 4 АПК РФ в суд налогоплательщик может обратиться только в случае нарушения его права на возмещение НДС, то есть когда надлежащее соблюдение им регламентированной главой 21 НК РФ процедуры на возмещение не обеспечило реализации данного права в административном (внесудебном) порядке по причине неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговым органом возложенных на него законом обязанностей. Под несоблюдением налогоплательщиком установленной НК РФ административной (внесудебной) процедуры возмещения НДС следует понимать не только его непосредственное обращение в суд, минуя налоговый орган, но и представление в налоговый орган вместе с соответствующей налоговой декларацией неполного комплекта документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, не соблюдение налогоплательщиком требования налогового органа о предоставлении документов, подтверждающих правомерность применения налоговых вычетов.
Таким образом, право налогоплательщика на обращение в суд обусловлено нарушением его права на возмещение НДС при условии надлежащего соблюдения им регламентированной главой 21 НК процедуры и в случае неисполнения либо ненадлежащего исполнения налоговым органом возложенных на него обязанностей.
Доказательств ненадлежащего исполнения или неисполнения налоговым органом возложенных на него обязанностей, заявителем в материалы дела не представлено; уточненная налоговая декларация Инспекцией принята и рассмотрена; налогоплательщик должен был узнать о своем праве на вычет в том налоговом периоде, когда оплатил товар (работы, услуги), однако этого права в установленном порядке и сроке путем подачи декларации (в том числе уточненной) не реализовал.
Доводам апеллянта о том, что он узнал о нарушенном праве лишь после получения акта камеральной проверки №1612 от 12.07.2007г. по налоговой декларации за декабрь 2003г., судом первой инстанции дана надлежащая оценка и с учетом возможности у налогоплательщика реализации, предоставленного п.6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ права на вычет в установленные сроки и порядке, при рассмотрение Инспекцией ранее заявления Общества о возврате налога на добавленную стоимость по налоговой декларации за декабрь 2003г., ответ о рассмотрении заявления № 442 от 22.11.2007г. (л.д.38, т.2), обратное означало бы неограниченное право лица по истечении любого периода времени претендовать на вычет НДС, оснований для переоценки которой не имеется.
