ЧЕТЫРНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 02 апреля 2007 года Дело N А66-7327/2006

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Магановой Т.В., судей Пестеревой О.Ю., Чельцовой Н.С., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Щаповой Е.И., рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу открытого акционерного общества «Максатихинский комбикормовый завод» на решение Арбитражного суда Тверской области от 10 ноября 2006 года (судья Владимирова Г.А.) по заявлению открытого акционерного общества «Максатихинский комбикормовый завод» к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Тверской области о признании недействительным решения от 02.03.2006 N 259,

при участии представителей: от заявителя - Михайлова В.С. по доверенности от 17.01.2007, Кудряшовой Л.В. по доверенности от 17.01.2007; от ответчика - Цветковой В.А. по доверенности от 01.03.2007 N 04-20/30, Осиповой Т.А. по доверенности от 29.03.2007 N 04-20/41,

у с т а н о в и л:

открытое акционерное общество «Максатихинский комбикормовый завод» (далее - ОАО «МКЗ», общество) обратилось в Арбитражный суд Тверской области с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Тверской области (далее - инспекция) о признании недействительным решения от 02.03.2006 N 259 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Решением Арбитражного суда Тверской области от 10 ноября 2006 года заявленные требования удовлетворены частично; оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль за 2002 год, соответствующих пеней и штрафа, а также штрафа по налогу с владельцев автотранспортных средств в сумме 220 руб. и штрафа по единому социальному налогу в сумме 857 руб. 29 коп. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Заявитель с судебным решением не согласился в части отказа в удовлетворении требований ОАО «МКЗ» о признании недействительным решения инспекции N 259 в отношении доначисления налога на прибыль за 2004 год, соответствующих сумм пеней и штрафа, в связи с чем обратился с апелляционной жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции решение Арбитражного суда Тверской области от 10.11.2006 отменить в указанной части и принять по делу новый судебный акт. В обоснование жалобы ссылается на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права и несоответствие выводов суда обстоятельствам дела.

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу доводы общества отклонила, просит оставить судебное решение без изменения, а жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании апелляционной инстанции представители общества поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе.

В судебном заседании апелляционной инстанции представители инспекции поддержали доводы, изложенные в отзыве.

Решение суда первой инстанции проверяется в порядке статей 266-269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Заслушав объяснения представителей сторон, проверив законность и обоснованность судебного решения, исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции считает, что апелляционная жалоба подлежит удовлетворению, а решение арбитражного суда первой инстанции - отмене ввиду неправильного применения норм материального права и несоответствия выводов суда обстоятельствам дела.

Как видно из материалов дела, межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 2 по Тверской области по результатам выездной налоговой проверки ОАО «Максатихинский комбикормовый завод» за 2002- 2004 годы оформлен акт от 08.02.2006 N 56 и принято решение от 02.03.2006 N 259 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Указанным решением заявителю, в частности, доначислены налог на прибыль за 2004 год в сумме 204 729 руб. и пени в соответствующей сумме, а также к обществу применены меры ответственности в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 40 945 руб.80 коп.

В пункте 1 решения инспекции указано, что в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2004 год обществом отражен убыток в размере 733 429 руб., однако в ходе налоговой проверки установлено занижение налоговой базы на 853 036 руб., что привело к занижению налога на прибыль за указанный период в сумме 204 729 руб.

Заявитель оспаривал следующие эпизоды решения налогового органа.

В решении зафиксировано, что в нарушение пункта 2 статьи 255 Налогового кодекса РФ общество неправомерно включило затраты в сумме 355 975 руб. (в том числе 260 597 руб. - доплаты к заработной плате в виде дохода, 95 378 руб. - начисления во внебюджетные фонды) в расходы, принимаемые для целей налогообложения.

Наряду с этим, по мнению инспекции, обществом необоснованно отнесена на расходы сумма затрат в виде ежемесячного дохода, выплаченного занятым в совместной деятельности работникам, в размере 234 119 руб.

Кроме того, обществом излишне начислена амортизация на объекты основных средств, не имеющие остаточной стоимости, в сумме 189 370 руб.

Помимо этого, инспекция указала в решении, что на расходы по совместной деятельности необоснованно отнесена вся заработная плата АУП и вспомогательных рабочих в сумме 1 875 514 руб.

Из материалов дела следует, что между ОАО «Молоко» (Участник 1) и ОАО «Максатихинский комбикормовый завод» (Участник 2) заключен договор простого товарищества (совместной деятельности) от 29.12.2003. Согласно договору основным направлением совместной деятельности участников является деятельность по производству и реализации заменителей цельного молока; управление общими делами и ведение бухгалтерского учета по совместной деятельности осуществляется Участником 1.

Пунктом 3.1 указанного договора установлено, что участники несут расходы по текущей деятельности в пропорции: 10 частей - Участника 1 и 1 часть - Участника 2. Порядок покрытия расходов определяется участниками в дополнительных соглашениях к настоящем у договору.

В силу пункта 3.2 договора прибыль или убыток, полученные участниками в результате совместной деятельности, распределяются между ними в пропорции: 10 частей - Участника 1 и 1 часть - Участника 2. Распределение прибыли между участниками может быть изменено дополнительными соглашениями к договору.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) объектом обложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой понимается доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в порядке, установленном в главе 25 НК РФ.

Подпунктами 1, 2 пункта 1 статьи 248 НК РФ установлено, что к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. В свою очередь, расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).

В силу статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Под оплатой труда согласно статье 129 Трудового кодекса Российской Федерации понимается система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами.

Одним из основных принципов правового регулирования трудовых отношений в соответствии со статьей 2 Трудового кодекса РФ является обеспечение права каждого работника на выплату справедливой заработной платы. Как указано в части второй статьи 129 ТК РФ, в состав заработной платы помимо вознаграждения за труд в зависимости от его сложности, количества, качества и условий выполняемой работы включаются также выплаты компенсационного и стимулирующего характера.

Отсюда следует, что премии включаются в расходы на оплату труда, если они предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В данном случае в решении инспекции сделан вывод о неправомерном включении в себестоимость по основной деятельности общества затрат по заработной плате в виде дохода на сумму 355 975 руб.

В то же время в материалах дела имеются трудовые договоры и Положение о выплате дохода по итогам работы за месяц по работникам ОАО «МКЗ» из фонда заработной платы на 2004 год, утвержденное генеральным директором общества. При этом в трудовом договоре, наряду с размером должностного оклада (ставки), указано, что при условии добросовестного и качественного выполнения должностных обязанностей работнику могут выплачиваться премии по итогам работы за месяц; доход по результатам работы за месяц.

С учетом изложенного, обществом по данному эпизоду правомерно отнесена на расходы сумма 355 975 руб. В связи с этим у ответчика не было оснований для начисления налога, пени и штрафа.

Кроме того, при рассмотрении аналогичного эпизода за 2002 год суд первой инстанции пришел к выводу о правомерном отнесении обществом на расходы премий по итогам месяца и принял решение в пользу налогоплательщика. Между тем, как справедливо указано обществом в апелляционной жалобе, данный эпизод за налоговый период - 2004 год оказался не рассмотренным.

В силу пункта 1 части 1 статьи 270 АПК РФ неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, является основанием для изменения или отмены решения арбитражного суда первой инстанции.

Из оспариваемого решения инспекции также следует, что обществом необоснованно отнесена на расходы сумма затрат 234 119 руб. в виде ежемесячного дохода, выплаченного работникам, занятым в совместной деятельности.

Ссылка инспекции в решении на то, что выплата доходов является необоснованной, поскольку «за проверяемый период ежемесячно в целом по предприятию финансовый результат - убыток», не может быть принята во внимание.

Как следует из объяснений заявителя и материалов дела, указанные выплаты предусмотрены трудовыми договорами и произведены за счет ЕФОТ.

Согласно статье 255 Налогового кодекса Российской Федерации в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В силу части второй статьи 129 Трудового кодекса РФ в состав заработной платы помимо вознаграждения за труд в зависимости от его сложности, количества, качества и условий выполняемой работы включаются также выплаты компенсационного и стимулирующего характера.

Доначисление инспекцией налога на прибыль, пеней и штрафа является необоснованным.

В ходе налоговой проверки инспекция установила, что общество излишне начислило амортизацию на объекты основных средств, не имеющие остаточной стоимости, в сумме 189 370 руб., что привело к завышению расходов и занижению налога на прибыль.

В соответствии с пунктом 1.2 договора простого товарищества (совместной деятельности) от 29.12.2003 ОАО «Молоко» в качестве вклада в совместную деятельность внесло материалы, готовую продукцию и остатки незавершенного производства согласно приложению 1 к договору, а ОАО «МКЗ» - оборудование согласно приложению N 2 к договору. При этом указанные в приложении N 2 основные средства, внесенные ОАО «МКЗ», не имеют остаточной стоимости. В то же время ОАО «МКЗ» начислило амортизацию по данному оборудованию и отнесло ее на расходы в сумме 189 370 руб., чем, по мнению инспекции, нарушен пункт 2 статьи 259 НК РФ.

Не оспаривая в судебном заседании апелляционной инстанции факта начисления амортизации при отсутствии остаточной стоимости указанного имущества, общество уточнило, что не согласно с указанной в решении инспекции суммой 189 370 руб., поскольку в главной книге по счету 79 отражена сумма 96 885 руб., в то время как взятая инспекцией из данных авизо сумма не соответствует данным бухгалтерского учета предприятия. Поэтому общество считает отраженную инспекцией сумму завышенной на 92 485 руб. (из расчета: 189370 - 96885).

Как указано ранее, пунктом 2 статьи 253 НК РФ предусмотрено, что расходы, связанные с производством и (или) реализацией, включают в себя суммы начисленной амортизации.

Пунктом 1 статьи 256 НК РФ установлено, что амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10000 рублей.

Амортизируемое имущество согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для целей деятельности налогоплательщика. Определяется срок полезного использования основных средств в соответствии со статьей 258 Налогового кодекса РФ и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

В силу пункта 2 статьи 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Согласно пункту 1 статьи 322 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) вне зависимости от выбранного налогоплательщиком метода начисления амортизации по имуществу, введенному в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 Кодекса, начисление амортизации производится исходя из остаточной стоимости указанного имущества.

При изложенных обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает вывод инспекции о завышении обществом расходов в связи с необоснованным начислением амортизации по указанным объектам правильным.

В то же время при наличии отраженного в решении инспекции финансового результата предприятия за 2004 год в виде убытка в размере 733 429 руб. завышение расходов от начисленной амортизации на значительно меньшую сумму не могло привести к возникновению налоговой базы для начисления налога на прибыль.

Инспекция указала в решении, что обществом на расходы по совместной деятельности необоснованно отнесена вся заработная плата АУП и вспомогательных рабочих в сумме 1 875 514 руб., что привело к занижению налога на прибыль.

При этом в решении налогового органа отражено, что согласно счету 79 («Расходы по совместной деятельности») сумма начисленной заработной платы с начислениями во внебюджетные фонды составила 1 172 238 руб. (867741 + 304492). На расходы отнесено 3 047 747 руб. (2250013 руб. зарплаты и 797734 руб. начислений). Отсюда сделан вывод, что на расходы необоснованно отнесена зарплата в сумме 1 382 272 руб. (2250013 - 867741) и начисления на зарплату - 493 242 руб. (797734 - 304492); всего - 1 875 514 руб.

В то же время по данным бухгалтерского учета налогоплательщика на расходы по совместной деятельности по счету 79 отнесены следующие расходы: зарплата рабочих (счет 70) - 867740,94 руб., начисления на зарплату рабочих (счет 69) - 304528 руб., электроэнергия и теплоэнергия (счет 76) - 1527046,93 руб., амортизация (счет 02) - 96885 руб., прочие материалы (счет 10) - 150302,19 руб., прочие (счета 71, 60) - 37434,98 руб., 2279,29 руб., а также частично отнесены расходы по счету 26 («Общехозяйственные расходы») и по счету 23 («Вспомогательные производства») в общей сумме 1936595,47 руб., в том числе зарплата АУП и работников гаража (счет 70) - 776048,85 руб., начисления на зарплату (счет 69) - 281688,13 руб. При этом в главной книге по счету 79 произведено распределение расходов по счетам 26 и 23 пропорционально полученной выручке, в суммах соответственно 1406337,35 руб. и 530258,12 руб. (всего - 1936595,47 руб.). Общая сумма затрат по совместной деятельности по главной книге составила 4 922 812, 80 руб., что соответствует итоговой сумме расходов по авизо.

В силу пункта 1 статьи 272 НК РФ расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Согласно пункту 3.11 Положения об учетной политике ОАО «МКЗ» с 2004 года общехозяйственные расходы распределяются между отдельными видами деятельности пропорционально стоимости реализованной продукции.

Отсюда следует, что на совместную деятельность обществом отнесена лишь часть затрат по заработной плате АУП и работников гаража в сумме 1057736,98 руб. (из расчета: 776048,85 + 281688,13), что составило 48,5%, пропорционально объему выручки от основного производства и производства по совместной деятельности (а не 1875514 руб., как указано в решении инспекции). Такое распределение соответствует требованиям пункта 1 статьи 272 НК РФ, Положению об учетной политике ОАО «МКЗ» и дополнительному соглашению к договору. Остальная часть заработной платы - 1 123 164 руб. отнесена обществом на основную деятельность (счет 20).

Вместе с тем, исключение инспекцией из части общехозяйственных расходов, переданных в совместную деятельность, расходов по зарплате АУП заявителя противоречит условиям договора от 29.12.2003 и дополнительного соглашения к нему от 30.12.2003.

В материалах дела имеется утвержденный 29.12.2003 ОАО»Молоко» и ОАО «МКЗ» список служащих ОАО «МКЗ», в должностные обязанности которых входит работа по совместной деятельности.

Из объяснений заявителя следует, что производство продукции по совместной деятельности расположено на производственной территории ОАО «МКЗ», в связи с чем оперативное руководство, кадровая работа, техника безопасности, технологическое и транспортное обслуживание, охрана имущества, содержание железнодорожных подъездных путей и другие функции, обеспечивающие как основное, так и совместное производство осуществляются специалистами ОАО «МКЗ». Поэтому отнесение на расходы по совместной деятельности затрат по счетам 23 и 26 пропорционально выручке, полученной от основной и совместной деятельности, является обоснованным.

Мнение инспекции о включении в совместную деятельность всей суммы заработной платы АУП вместе с начислениями не подтверждено документально и к тому же опровергается данными бухгалтерского учета ОАО «МКХ» за 2004 год.

Факт понесенных обществом расходов подтверждается материалами дела и инспекцией не оспаривается.

Кроме того, признавая необоснованным отнесение обществом на совместную деятельность расходов по данному эпизоду, инспекция должна была бы отнести (восстановить) фактически понесенные расходы на основную деятельность предприятия, что повлекло бы за собой значительное увеличение расходов, учитываемых в целях налогообложения, то есть повлияло на финансовые результаты.