ЧЕТЫРНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 22 мая 2007 года Дело N А05-12441/2006

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Пестеревой О.Ю., судей Виноградовой Т.В., Магановой Т.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Васильевой Р.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной «Колвагеолнефть» на решение Арбитражного суда Архангельской области от 07 февраля 2007 года (судья Звездина Л.В) по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Колвагеолнефть» к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу о признании частично недействительным решения от 28.09.2006 N 02-05/1997 ДСП при участии от общества Ушакова С.Г. по доверенности от 05.10.2006 N 02/06, от инспекции Кудрявина В.С. по доверенности от 01.12.2006,

у с т а н о в и л:

общество с ограниченной ответственность «Колвагеолнефть» (далее - общество, ООО «Колвагеолнефть») обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - инспекция, межрайонная ИФНС России N 4) о признании частично недействительным решения от 28.09.2006 N 02-05/1997 ДСП о привлечении к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 07 февраля 2006 года по делу N А05-12441/2006-31 признано недействительным решение инспекции от 28.09.2006 N 02-05/1997 ДСП в части начисления налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафов по эпизоду применения налоговых вычетов на сумму 523 398 рублей; по эпизоду завышения в 2003 году расходов в сумме 2 395 798 рублей и внереализационных расходов в сумме 101 131 рублей; по эпизоду привлечения к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за непредставление декларации по транспортному налогу в сумме 20 000 рублей. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Общество в отказанной части с решением суда не согласилось и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить и удовлетворить требования в полном объеме, ссылаясь на отсутствие налоговых правонарушений, зафиксированных в оспариваемом решении.

Инспекция в отзывах и ее представители в судебном заседании с доводами апелляционной жалобы не согласились, считают решение суда законным и обоснованным.

Заслушав объяснения представителей общества и инспекции, исследовав материалы дела, проверив законность и обоснованность решения, суд апелляционной инстанции считает, что апелляционная жалоба общества подлежит частичному удовлетворению, решение суда - частичной отмене, в связи с неполным выяснением обстоятельств, имеющих значение для дела, неправильным применением норм материального права.

Как видно из материалов дела, межрайонной ИФНС России по N 4 проведена выездная налоговая проверка ООО «Колвагеолнефть» по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 01.01.2003 по 31.12.2005, по результатам которой составлен акт от 25.08.2006 N 02-05/1752 ДСП.

Рассмотрев акт выездной налоговой проверки от 25.08.2006 N 02-05/1752 ДСП, возражения общества, заместитель руководителя инспекции принял решение от 28.09.2006 N 02-05/1997 ДСП о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и предложении уплатить доначисленные налоги и пени.

В подпункте 1 пункта 1 решения от 28.09.2006 N 02-05/1997 ДСП зафиксировано налоговое правонарушение, выразившееся в занижении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за январь 2003 года в сумме 3 138 015 рублей 38 копеек, что повлекло неполную уплату НДС за январь 2003 года в сумме 627 602 рублей 68 копеек.

В подпункте 2 пункта 2 решения от 28.09.2006 N 02-05/1997 ДСП зафиксировано налоговое правонарушение, выразившееся в занижении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2003 год в сумме 3 138 015 рублей 38 копеек, что повлекло неполную уплату налога за 2003 год в сумме 753 123 рублей 69 копеек.

Материалами дела подтверждается, что в соответствии с договором о предоставлении услуг от 01.01.2001 N КПС-КГН-2000/1 общество оказывало ООО «Компания Полярное сияние» (далее - компания) услуги по предоставлению персонала. Пунктами 3.1. и 3.2. договора предусмотрено, что компания производит авансовый платеж за услуги в предстоящем месяце на основании счета общества, а за фактически оказанные услуги общество выставляет счет-фактуру до 10-го дня месяца, следующего за месяцем оказания услуг.

По утверждению общества, оно оказало компании в декабре 2002 года услуги по предоставлению персонала на сумму 3 138 015 рублей 38 копеек, предъявило на оплату счета-фактуры от 31.12.2003 NN109, 110 на общую сумму 3 756 618 рублей 70 копеек, в том числе НДС в сумме 627 603 рублей 12 копеек, поэтому НДС исчислен в декабре 2002 года, а налог на прибыль исчислен за 2002 год. В свою очередь, актов приемки оказанных услуг, датированных декабрем 2002 года, общество не представило.

Инспекция провела встречную проверку компании, по результатам которой обнаружено, что за оказанные компании в декабре 2002 года услуги по предоставлению персонала на сумму 3 138 015 рублей 38 копеек общество предъявило на оплату счета-фактуры от 27.01.2003 N 4 , от 28.01.2003 N 5 на общую сумму 3 756 618 рублей 70 копеек, в том числе НДС в сумме 627 603 рублей 12 копеек. К указанным счетам-фактурам в подтверждение факта оказанию услуг приложены акты от 27.01.2003 N 4, от 28.01.2003 N 5.

По запросу суда первой инстанции компания представила письмо от 30.11.2006 N 3121, в котором указано, что счета-фактуры N 109 и N 110 от общества не поступали, в учете и книге покупок не отражены, соответственно, указанные счета-фактуры обществу не оплачивались ни в рамках договора о предоставлении услуг, ни по какому-либо другому основанию.

Также судом первой инстанции произведены опросы свидетелей работника компании Ширалиевой Е.С., главного бухгалтера компании Зубкова С.Г., которые пояснили, что счета-фактуры NN 109 и 110 в адрес компании не поступали, не акцептовались и не оплачивались, счета-фактуры NN 4 и 5 поступили и оплачены.

Пунктом 1 статьи 54 НК РФ установлено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В соответствии с пунктом 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Пунктом 1 статьи 167 НК РФ определено, что в целях главы 21 НК РФ дата реализации товаров (работ, услуг) определяется в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения, если иное не предусмотрено пунктами 6 - 8 данной статьи.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере отгрузки и предъявлению покупателю расчетных документов датой реализации товаров (работ, услуг) является день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг).

Таким образом, в целях налогообложения доказательством даты передачи услуг является день составления акта о приемке оказанных услуг.

Поскольку акты приемки оказанных услуг NN 4 и 5 датированы соответственно 27.01.2003, 28.01.2003, выручка по указанным услугам подлежит включению в налогооблагаемый период по НДС - январь 2003 года.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью в силу главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой Кодекса.

К доходам в целях главы 25 НК РФ относятся: 1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации), 2) внереализационные доходы (пункт 1 статьи 248 НК РФ).

В соответствии с пунктом 3 статьи 271 НК РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Согласно подпункту 1 пункта 4 статьи 271 НК РФ для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг).

Также для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода - для доходов: от сдачи имущества в аренду; в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности; в виде иных аналогичных доходов (подпункт 3 пункта 4 статьи 271 НК РФ).

Таким образом, поскольку акты приемки оказанных услуг NN 4 и 5 датированы соответственно 27.01.2003, 28.01.2003, доходы по указанным услугам подлежат включению в налогооблагаемый период по налогу на прибыль - 2003 год.

На основании вышеизложенного, доначисление обществу НДС и налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафов за неполную уплату налогов по данным эпизодам является правомерным.

В подпункте 3 пункта 1 решения от 28.09.2006 N 02-05/1997 ДСП зафиксировано налоговое правонарушение, выразившееся в завышении налоговых вычетов за март, май, июль, сентябрь, декабрь 2003 года на общую сумму 2 143 199 рублей при отсутствии исчисления и уплаты налога с авансовых платежей.

Материалами дела подтверждается, что на 01.01.2003 у общества отсутствует задолженность по авансовым платежам по налогу на добавленную стоимость, поэтому при анализе размера полученных в 2003 году авансов, сумм исчисленного и уплаченного НДС с данных авансов, сумм налоговых вычетов с указанных авансов, инспекцией сделан вывод о завышении налоговых вычетов с авансовых платежей (приложения NN 49, 50 к акту выездной налоговой проверки).

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Согласно пункту 8 статьи 171 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат вычету. Причем в соответствии с пунктом 6 статьи 172 НК РФ указанные вычеты производятся после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом, для получения налоговых вычетов с авансов общество должно доказать получение авансовых платежей, исчисление и уплату НДС с данных авансовых платежей, дату реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Одновременно в ходе проверки инспекция установила, что в отдельных налоговых периодах 2003 года не предъявлен к вычетам НДС с авансовых платежей на общую сумму 1 478 799 рублей, то есть у общества имеется право на налоговые вычеты при соблюдении условий, установленных вышеуказанными нормами НК РФ.

В акте проверки зафиксировано, что в результате пожара на проверку обществом не представлены первичные документы за период с 01.01.2003 по 30.09.2003, поэтому данные документы не представлены и в суды первой и апелляционных инстанций.

Право на налоговые вычеты должен доказать налогоплательщик, при отсутствии первичных документов, подтверждающих право на вычеты, доначисление НДС в сумме 2 143 199 рублей и отказ в признании вычетов в рамках выездной проверки в сумме 1 478 799 рублей является правомерным.

В подпункте 3 пункта 1 решения от 28.09.2006 N 02-05/1997 ДСП зафиксировано налоговое правонарушение, выразившееся в занижении НДС за июль 2005 года в сумме 669 664 рублей в результате не включения в налоговую базу сумм, поступивших в оплату выполненных в 2002 году работ (оказанных услуг).

В ходе проверки установлено, что по бухгалтерскому балансу за 2002 год дебиторская задолженность покупателей общества составила 12 428 000 рублей, в том числе дебиторская задолженность ЗАО «Колвагеолдобыча» в сумме 4 017 982 рублей. По мировому соглашению от 08.06.2004 ЗАО «Колвагеолдобыча» обязалось погасить сумму задолженности перед обществом до 31.08.2004, фактически дебиторская задолженность погашена 13 июля 2005 года в сумме 5 747 458 рублей 77 копеек.

По мнению инспекции, указанная сумма должна быть включена в налогооблагаемую базу июля 2005 года, так как на 2002 год учетная политика для исчисления НДС определена обществом «по мере оплаты».

В результате пожара приказ общества об определении учетной политики не сохранился, поэтому в подтверждение данного вывод инспекцией представлен акт выездной налоговой проверки общества от 22.04.2004 N 02/1-05/20.

В пункте 1.16 акта выездной налоговой проверки общества от 22.04.2004 N 02/1-05/20 указано, что на 2002 год учетная политика для исчисления НДС определена обществом по мере оплаты товаров, работ и услуг.

В свою очередь, общество утверждается, что в пункте 1.16 акта выездной налоговой проверки от 22.04.2004 N 02/1-05/20 указаны ошибочные сведения об учетной политике, фактически в 2002 году учетная политика для исчисления НДС определена обществом по мере отгрузки продукции (работ, услуг) и предъявления покупателям расчетных документов.

В подтверждение данных фактов обществом представлены книги продаж за январь-декабрь 2002 года, которые велись по дате выставления счетов-фактур в хронологическом порядке, а не по оплате.

Суд апелляционной инстанции считает доказанным факт исчисления обществом в 2002 году НДС по мере отгрузки продукции (работ, услуг) по следующим основаниям.

В пункте 1.8 акт выездной налоговой проверки от 22.04.2004 N 02/1-05/20 указано, что на проверку представлены книги продаж 2002 года, в пункте 2.2.2.3 зафиксировано, книги продаж с января по сентябрь 2002 года не подписаны главным бухгалтером и не пронумерованы, с октября по декабрь 2002 года нарушений по ведению книг продаж не установлено.

Действительно, представленные в суд апелляционной инстанции книги продаж с января по сентябрь 2002 года не подписаны, с октября по декабрь 2002 года подписаны главным бухгалтером.

Кроме того, проверкой установлено расхождение с отчетными данными общества по налогооблагаемым оборотам января-апреля 2002 года, налогооблагаемые обороты общества с мая по декабрь 2002 года совпадают с данными названной проверки.

Поскольку данные представленных в суд книг продаж (май-декабрь 2002 года) совпадают с данными проверки, зафиксированными в акте от 22.04.2004 N 02/1-05/20, следовательно, на проверку представлялись указанные книги продаж.

Таким образом, в пункте 1.16 акта выездной налоговой проверки от 22.04.2004 N 02/1-05/20 указаны ошибочные сведения об учетной политике, фактически в 2002 году учетная политика для исчисления НДС определена обществом по мере отгрузки продукции (работ, услуг) и предъявления покупателям расчетных документов.

В свою очередь, в 2005 году обязанность по уплате НДС также возникает по мере отгрузки продукции (работ, услуг) и предъявления покупателям расчетных документов, следовательно, в силу статей 153, 167 НК РФ оснований для исчисления НДС за июль 2005 года в сумме 669 664 рублей в результате не включения в налоговую базу сумм, поступивших в оплату выполненных в 2002 году работ (оказанных услуг) не имеется.

На основании вышеизложенного, решение суда по данному эпизоду в соответствии с пунктом 1 части 1 статьи 270 АПК РФ подлежит отмене в связи с неполным выяснением обстоятельств, имеющих значение для дела.

При таких обстоятельствах не имеет принципиального значения утверждение общества о том, что спорная сумма 5 747 458 рублей 77 копеек является возвратом заемных средств, не подлежащих обложению НДС.

Решение инспекции от 28.09.2006 N 02-05/1997 ДСП является недействительным в части привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДС за июль 2005 года в виде штрафа в сумме 133 932 рублей 80 копеек, предложения уплатить НДС за июль 2005 года в сумме 669 664 рублей, пени в соответствующей сумме.

В подпункте 1 пункта 2 решения от 28.09.2006 N 02-05/1997 ДСП зафиксировано налоговое правонарушение, выразившееся в занижении в целях налогообложения прибыли выручки за 2003 на сумму 2 502 693 рублей в результате расхождений между суммой выручки от реализации, отраженной в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 год, и суммой выручки от реализации, отраженной в декларациях по НДС за период с января по декабрь 2003 года.

Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган, который принял акт. Из приведенной нормы следует, что обязанность доказывания фактов совершения налоговых правонарушений возложена на инспекцию.

В силу требований главы 25 НК РФ инспекция обязана доказать факты занижения налогооблагаемых доходов, а налогоплательщик обязан доказать правомерность расходов, уменьшающих доходы.

В результате пожара на проверку обществом не представлены первичные документы за период с 01.01.2003 по 30.09.2003, поэтому инспекцией не проверена правильность отражения выручки от реализации за 2003 год ни по НДС, ни по налогу на прибыль.

Таким образом, занижение выручки для исчисления налога на прибыль документально не подтверждено.

При невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, для соблюдения дополнительных гарантий налогоплательщика и обеспечения баланса публичных и частных интересов следует руководствоваться соответствующим правилом, установленным подпунктом 7 статьи 31 НК РФ.

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Следовательно, при отсутствии первичных документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, инспекция должна руководствоваться положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, в соответствии с которым налоговые органы вправе определить суммы налогов расчетным путем, исходя из данных об иных аналогичных налогоплательщиках.