ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД МОСКОВСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 24 сентября 2007 года Дело N КА-А40/9418-07


[Удовлетворяя требования о признании недействительным решения ИФНС, суды указали, что все условия для применения ставки 5% к доходам, выплаченным в качестве дивидендов, соблюдены, выводы ответчика не основаны на нормах международного договора и налогового законодательства, при этом является правомерным вывод судов о том, что действующим налоговым законодательством не установлена обязанность налогового агента уплачивать за счет собственных средств не удержанные с налогоплательщика налоги]
(Извлечение)

Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе: ..., установил:

Решением Арбитражного суда г.Москвы от 17.04.2007, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.07.2007, признано недействительным решение ИФНС РФ N 7 по г.Москве "О привлечении налогоплательщика (налогового агента) к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", вынесенное в отношении ООО "ЕвразТранс".

В кассационной жалобе ИФНС РФ N 7 по г.Москве просит об отмене судебных актов, ссылаясь на то, что они вынесены с нарушением закона.

Выслушав представителя Инспекции, поддержавшего доводы жалобы, представителя Общества, возражавшего против ее удовлетворения по мотивам, изложенным в судебных актах и в приобщенном к материалам дела отзыве на кассационную жалобу, проверив материалы дела, кассационная инстанция не находит оснований для отмены решения и постановления судов.

В соответствии со ст.246 НК РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ, признаются плательщиками налога на прибыль в РФ.

Доходы в виде дивидендов, полученные иностранной организацией - акционером (участником) российской организации, относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и облагаются налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов (пп.1 п.1 ст.309 НК РФ).

Таким образом, иностранная организация, получающая дивиденды от российской организации, является налогоплательщиком по налогу на прибыль на территории РФ.

Ст.7 НК РФ предусмотрено, что если международным договором РФ установлены иные правила и нормы, чем те, которые содержатся в российском налоговом законодательстве, то применяются правила и нормы международного договора.

Между Российской Федерацией и Республикой Кипр заключено Соглашение от 05.12.98 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал". В соответствии с п.1 ст.10 данного Соглашения дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве. Иными словами, дивиденды, полученные кипрской компанией от российской организации, облагаются налогом на территории Республики Кипр и наоборот.

При этом под дивидендами понимаются доходы от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, но дающих право на участие в прибыли, а также доходы от других корпоративных прав, которые подлежат такому же налогообложению, как доходы от акций в соответствии с законодательством того Государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль (п.3 ст.10 Соглашения).

Соглашение также содержит оговорку, что дивиденды могут облагаться также в стране выплаты дохода, но в таком случае налог не должен превышать (п.2 ст.10 Соглашения):

a) 5% от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании сумму, эквивалентную не менее 100000 долларов США;

b) 10% от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.

Поскольку понятия "прямое вложение в капитал" Соглашение не раскрывало, то 10.08.2001 был принят Меморандум по итогам двусторонних консультаций между компетентными органами России и Кипра о применении некоторых положений вышеуказанного Соглашения, согласно которому данный термин включает покупку акций компании на первичном рынке, приобретение акций непосредственно у компании во время последующих выпусков, а также покупку акций компании на вторичном рынке, т.е. у предыдущего владельца (письмо Минфина РФ от 6 декабря 2002 года N 04-06-05/1/35).

Согласно п.п."i" п.1 ст.3 Соглашения компетентными органами для целей Соглашения являются Министерство финансов Российской Федерации и Министр финансов Республики Кипр. В соответствии с п.3 ст.25 Соглашения компетентные органы стремятся разрешить по взаимному согласию любые трудности или сомнения, возникающие при толковании или применении Соглашения. Для достижения согласия по вопросам толкования и устранения трудностей и сомнений компетентные органы вступают в прямые контакты друг с другом. Результаты таких переговоров фиксируются в итоговом документе, который может содержать как согласованные позиции по толкованию положений международного договора (официальное толкование положений договора, подлежащее единообразному применению на территории обоих государств), так и мнения и позиции сторон по имеющимся вопросам в понимании и толковании положений международного договора. Поскольку итоговый документ составляется на английском языке и может содержать как официальное толкование, так и обмен позициями сторон по проблемным вопросам толкования положений договора, в Российской Федерации официальное толкование компетентными органами обоих государств положений международного договора оформляется письмом Минфина России, которое направляется в адрес Федеральной налоговой службы и доводится до сведения нижестоящих инспекций (письмо Минфина РФ от 7 июля 2005 года N 03-08-05).

Министерством финансов РФ также разъяснено, что указанное выше положение применяется не только при покупке акций, но и долей участия в российских организациях. При этом пояснено, что размер инвестиции определяется суммой, фактически уплаченной на дату приобретения акций или других прав на участие в прибыли, при соблюдении принципа использования рыночных цен между независимыми участниками сделки, то есть подразумевается, что размер каждой инвестиции определяется на момент ее фактического осуществления и не подлежит последующему пересчету (письмо Минфина РФ от 29 декабря 2005 года N 03-08-05).

При применении рассматриваемого положения Соглашения необходимо учитывать, что никакой смысловой связи между фразой "прямо вложило", используемой в пп."а" п.2 ст.10 Соглашения, и понятием "прямая иностранная инвестиция", содержащимся в Федеральном законе от 09.07.99 N 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации", не существует.

Так, согласно Закону прямая иностранная инвестиция - это приобретение иностранным инвестором не менее 10 процентов доли, долей (вклада) в уставном (складочном) капитале коммерческой организации, созданной или вновь создаваемой на территории РФ. В Соглашении же фраза "прямо вложило" указывает на способ осуществления инвестиции и предполагает осуществление такой инвестиции непосредственно самой иностранной организацией (письмо МНС РФ от 12 февраля 2004 года N 23-1-10/4-497@).

Исходя из вышеизложенного, следует, что для применения ставки 5% при налогообложении дивидендов необходимо выполнить следующие условия:

1) вложение кипрской компании должно быть не менее 100000 дол. США на момент осуществления данного вложения (т.е. не подлежит перерасчету в связи с изменением курса);

2) вложение должно быть осуществлено самой иностранной организацией;

3) вложение возможно как при первоначальном инвестировании (внесение в уставный капитал создаваемой организации или покупка акций при эмиссии), так и при приобретении акций и долей у предыдущих владельцев (вторичный рынок);

4) российская организация на момент выплаты дивидендов должна иметь подтверждение резидентства Республики Кипр у иностранной компании.

Аналогичные разъяснения давались Минфином РФ в других письмах (от 26 июня 2003 года N 04-06-06/Кипр, от 23 октября 2006 года N 03-08-05), а также МНС РФ (письмо от 12 февраля 2004 года N 23-1-10/4-497@).

Все указанные условия при удержании налога Заявителем были соблюдены. Ни Соглашение, ни официальные разъяснения компетентных органов не содержат условия о том, что для применения пп."а" п.2 ст.10 Соглашения необходимо увеличивать уставной капитал российской организации.

В соответствии с Законом РФ N 14-ФЗ от 08.02.98 "Об обществах с ограниченной ответственностью" оно возможно только в двух случаях: 1) за счет собственного имущества общества (ст.18); 2) за счет дополнительных вкладов участников (ст.19). В любом случае для увеличения уставного капитала требуется решение участников. В данном случае ни одно из вышеуказанных условий не соблюдается. Иностранная компания приобрела долю участия у предыдущего участника общества, поэтому дополнительного вклада в уставный капитал не было, а следовательно, право на увеличение уставного капитала у Заявителя отсутствовало.

Более того, пп."а" п.2 ст.10 применяется в том случае, когда кипрская компания вкладывает денежные средства не только непосредственно в уставный капитал российской организации, но и тогда, когда приобретает долю (акции) у других участников по договору (т.е. средства перечисляются не российской организации, а участнику этой организации).

Суды первой и апелляционной инстанций, исследовав все обстоятельства дела, дали обоснованную оценку доводу Ответчика, указав, что все условия для применения ставки 5% к доходам, выплаченным в качестве дивидендов соблюдены, выводы ответчика не основаны на нормах международного договора (Соглашения) и налогового законодательства.

Является правомерным вывод судов первой и апелляционной инстанций о том, что действующим налоговым законодательством не установлена обязанность налогового агента уплачивать за счет собственных средств не удержанные с налогоплательщика налоги.

В силу статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации для уплаты налога налогоплательщиком.

В соответствии со статьей 8 Налогового кодекса Российской Федерации налогом является обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований, то есть налог - это изъятие части имущества, принадлежащего налогоплательщику, а не третьим лицам.

В соответствии со ст.246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

В силу пп.1 п.1 ст.309 НК РФ доходы в виде дивидендов, полученных иностранной организацией - акционером (участником) российской организации, относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ.

Таким образом, в данном случае компания "Stecltrade Limited" является налогоплательщиком, а Заявитель - налоговым агентом.

На основании пункта 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налогов досрочно.

В силу пункта 2 статьи 45 НК РФ если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с Кодексом на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.

Таким образом, в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, то есть именно он является должником перед бюджетом.

В случае удержания суммы налога налоговым агентом, обязанным лицом по перечислению (уплате) в бюджет этой суммы становится налоговый агент.

Следовательно, нормы Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов.

Главой 25 НК РФ не установлена обязанность налогового агента уплачивать за счет собственных средств неудержанные с налогоплательщика налоги.

Если налоговый агент не удержал сумму налога из дохода налогоплательщика, то налоговый орган не вправе взыскать этот налог за счет средств налогового агента, поскольку иное будет являться мерой ответственности (санкцией).

Ответственность за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, предусмотрена статьей 123 НК РФ. Однако указанной статьей предусмотрена ответственность в виде штрафа в размере 20% от суммы неудержанного налога. Взыскание же всей суммы неудержанного налога означает применение штрафа в размере 100%, что не предусмотрено нормами Налогового кодекса. К тому же взыскание с Заявителя суммы неудержанного налога является повторным привлечением к ответственности за одно правонарушение, что в соответствии с пунктом 2 статьи 108 НК РФ недопустимо.

При таких данных суд правомерно удовлетворил заявленные требования.

Нормы материального права при разрешении спора применены правильно, требования процессуального закона соблюдены.

Руководствуясь ст.ст.176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

Решение Арбитражного суда г.Москвы от 17.04.2007 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.07.2007 оставить без изменения, кассационную жалобу ИФНС РФ N 7 по г.Москве - без удовлетворения.

Взыскать с ИФНС РФ N 7 по г.Москве госпошлину в доход федерального бюджета в размере 1000 (одна тысяча) руб. за рассмотрения дела по кассационной жалобе.

Резолютивная часть постановления объявлена 17 сентября 2007 года.

Полный текст постановления изготовлен 24 сентября 2007 года.