А40-20141/07-112-123 от 13 июля 2007

АРБИТРАЖНЫЙ СУД г.МОСКВЫ

РЕШЕНИЕ

от 13 июля 2007 года Дело N А40-20141/07-112-123

[Суд признал недействительным решение МИФНС о доначислении НДС, т.к. налогоплательщик вправе не декларировать осуществленную отгрузку и собирать документы, необходимые для применения к ней ставки НДС 0 процентов, в течение трех лет]

Резолютивная часть решения объявлена 13 июля 2007 года.

Арбитражный суд г.Москвы, рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению ООО "Газпромтранс" к МИФНС РФ по КН N 6 о признании недействительным решения от 20.02.2007 N 57-14/436, установил:

ООО "Газпромтранс" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения от 20.02.2007 N 57-14/436.

В судебном заседании заявитель поддержал заявленные требования.

Ответчик против удовлетворения требований заявителя возражал по доводам, изложенным в письменном отзыве на исковое заявление.

Заслушав объяснения сторон, исследовав материалы дела, суд установил следующие обстоятельства дела.

20.11.2006 заявителем были поданы налоговые декларации: по НДС и по НДС по ставке 0% за октябрь 2006 года.

Ответчиком проведена камеральная налоговая проверка, по результатам которой 20.02.2007 вынесено решение N 57-14/436 об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым доначислен налог в сумме 2021539 руб.

В обоснование вынесенного решения налоговый орган ссылается на то, что заявитель сумму реализации в размере 37800898 руб. отразил в разделе 4 налоговой декларации, в качестве суммы реализации по которой предполагается применение налоговой ставки 0%, а должен был в разделе 3 в качестве суммы реализации, по которой применение налоговой ставки 0% не подтверждено в связи с тем, что моментом определения налоговой базы является, в силу п.1 ст.167 НК РФ, наиболее ранняя из дат выполнения работ либо оплаты (частичной) в счет выполнения работ (услуг) и не подтверждена реализация за период отгрузки октябрь 2006 года в части 18428940 руб.

Суд не соглашается с данным доводом налогового органа по следующим основаниям.

Услугами, оказываемыми заявителем, являются предусмотренные подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ услуги по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров.

Пунктом 9 статьи 167 НК РФ предусмотрено, что последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, является моментом определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1-3, 8 и 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ, т.е. именно тех услуг, которые оказывает заявитель.

Моментом определения налоговой базы при реализации указанных услуг является в силу абз.1 п.9 ст.167 НК РФ последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст.165 НК РФ.

На день отгрузки момент определения налоговой базы приходится только в том случае, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7-11, 13-15 ст.167 НК РФ (п.1 ст.167 НК РФ).

Суд считает, что в связи с этим тот факт, что с 01.01.2006 заявитель не обязан предоставлять налоговому органу в составе пакета документов по ст.165 НК РФ таможенную декларацию, не влияет на право заявителя воспользоваться нормой абзаца 2 пункта 9 статьи 167 НК РФ, так как пункты 1 и 9 ст.167 НК РФ не ставят возможность сбора документов по ст.165 НК РФ в течение 180 дней в зависимость от комплекта документов, предусмотренных к подаче в налоговый орган для той или иной категории налогоплательщиков, а прямо говорят о том, что 180-дневный срок применяется в зависимости от вида оказываемых налогоплательщиком услуг, то есть от того, предусмотрены ли услуги налогоплательщика подпунктами 1-3, 8 и 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ, или нет.

Введение законом N 119-ФЗ от 22.07.2005 в статью 171 НК РФ пункта 10, применяемого с 01.01.2006, не влияет на право налогоплательщика воспользоваться предусмотренным п.п.1 и 9 ст.167 НК РФ 180-дневным сроком сбора документов, так как в данной норме (п.10 ст.171 НК РФ), предусмотрена возможность принятия к вычету сумм НДС, уплаченных при отсутствии документов по ст.165 НК РФ, как налогоплательщиками, подающими налоговому органу в составе пакета документов таможенную декларацию, так и налогоплательщиками, таможенную декларацию в составе пакета документов по ст.165 НК РФ не подающими.

Поэтому суд считает, что тот факт, что заявитель является налогоплательщиком, для которых пунктом 14 статьи 1 Закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ из ст.165 НК РФ с 01.01.2006 исключен 180-дневный срок для сбора документов, не является безусловным основанием для определения налоговой базы по услугам заявителя в день отгрузки, так как 180-дневный срок заявитель обязан соблюсти в силу п.9 ст.167 НК РФ, в содержании которого Законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ и всеми другими законами, изменявшими НК РФ по настоящее время, 180-дневный срок для сбора пакета документов по ст.165 НК РФ сохранен.

Пунктом 9 статьи 165 НК РФ в редакции Закона N 119-ФЗ от 22.07.2005, применяемой с 01.01.2006, установлено, что документы (их копии), указанные в пунктах 1-4 ст.165 НК РФ, представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг), указанных в подпунктах 1-3 и 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ, в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов.

Также данной нормой установлено, что указанный порядок не распространяется на налогоплательщиков, которые в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи не представляют в налоговые органы таможенные декларации.

С учетом того, что налоговая декларация может быть подана в течение трех лет, положение соответствующего налогоплательщика облегчается Законом N 119-ФЗ от 22.07.2005 как в виде упрощения самого состава пакета документов по ст.165 НК РФ, так и в виде предоставляемого для их сбора срока.

Таким образом, при совокупности данных норм, налогоплательщик вообще вправе не декларировать осуществленную отгрузку и собирать документы, необходимые для применения к ней ставки НДС 0 процентов, в течение трех лет.

Между тем, именно для соблюдения баланса частных и публичных интересов законодатель и сохранил пункт 9 статьи 167 НК РФ неизменным при издании Закона N 119-ФЗ от 22.07.2005.

Суд обращает внимание, что налоговая база определяется в соответствии с п.1 ст.167 НК РФ только в том случае, если иное не предусмотрено другими пунктами ст.167 НК РФ, а так как иное предусмотрено пунктом 9 статьи 167 НК РФ (по услугам, оказываемым в соответствии с пп.2 п.1 ст.164 НК РФ, налоговая база определяется в последний день месяца, в течение которого был собран пакет документов, если этот месяц охвачен 180-дневным сроком, либо на 181 день, если в течение 180 дней налогоплательщик не успел собрать документы), который прямо распространяется на заявителя как оказывающего услуги, предусмотренные пп.2 п.1 ст.164 НК РФ).

Данный момент определяется по нормам статьи 167 НК РФ всеми налогоплательщиками, вне какой-либо зависимости от того, какой пакет документов по ст.165 НК РФ - облегченный (без ГТД) или стандартный (с ГТД), он подает в налоговый орган.

Таким образом, право на сбор документов под сумму реализации, указанную в разделе 4 декларации, в течение 180 дней заявитель имеет в силу п.п.1 и 9 ст.167 НК РФ.

Кроме того, абзац 2 пункта 9 статьи 167 НК РФ распространяется на всех без исключения налогоплательщиков, оказывающих услуги по пп.2 п.1 ст.164 НК РФ, вне зависимости от состава предоставляемого ими в налоговый орган пакета документов.

Так, ст.3 Закона N 28-ФЗ от 28.02.2006 установлено, что действие абзаца второго пункта 9 статьи 167 НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 года. Из данной нормы не усматривается, что срок сбора документов для приложения к налоговой декларации каким-либо образом зависит от состава этого пакета.

По мнению суда, из последних положений не следует вывод о том, что налоговая база по услугам, подпадающим под действие пп.2 п.1 ст.165 НК РФ, должна определяться, как считает налоговый орган, по дате их оплаты или отгрузки и указываться в разделе 3 декларации.

Из данных положений суд делает вывод о том, что теми налогоплательщиками, которые с 01.01.2006 не предоставляют налоговому органу ГТД в составе пакета документов по ст.165 НК РФ, документы (их копии), указанные в пунктах 1-4 ст.165 НК РФ, не представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг), указанных в подпунктах 1-3 и 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ, в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов.

Таким образом, при совокупности данных норм, налогоплательщик вправе не декларировать осуществленную отгрузку и собирать документы, необходимые для применения к ней ставки НДС 0 процентов, в течение трех лет.

Между тем именно для соблюдения баланса частных и публичных интересов законодатель и сохранил пункт 9 статьи 167 НК РФ неизменным при издании Закона N 119-ФЗ от 22.07.2005.

Данная норма регулирует момент определения налоговой базы способом, который подробно изложен в апелляционной жалобе: по дате отгрузки либо оплаты налоговая база определяется в соответствии с п.1 ст.167 НК РФ только в том случае, если иное не предусмотрено другими пунктами ст.167 НК РФ, а так как иное предусмотрено пунктом 9 статьи 167 НК РФ (по услугам, оказываемым в соответствии с пп.2 п.1 ст.164 НК РФ, налоговая база определяется в последний день месяца, в течение которого был собран пакет документов, если этот месяц охвачен 180-дневным сроком, либо на 181 день, если в течение 180 дней налогоплательщик не успел собрать документы), который прямо распространяется на заявителя как оказывающего услуги, предусмотренные пп.2 п.1 ст.164 НК РФ).

Судом установлено, что налоговую декларацию по НДС по ставке 0 процентов за спорный период заявитель заполнял в соответствии с разделами 1 "Общие положения" и 4 "Порядок заполнения декларации по ставке 0 процентов" "Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по ставке 0 процентов" - приложения N 4 к приказу Минфина РФ N 163н от 28.12.2005.

Данный Приказ применялся, начиная с представления налоговой декларации за январь и I квартал 2006 года (п.6 приказа), и утратил силу, начиная с представления налоговой декларации за январь и первый квартал 2007 года, в связи с изданием приказа Минфина РФ от 07.11.2006 N 136н.

Таким образом, суд считает, что данный приказ применялся к спорным по данному делу правоотношениям.

Абзацем 3 пункта 2 раздела 1 "Общие положения" Порядка установлено, что, "если перерасчет сумм налога производится в связи с представлением документов, обосновывающих применение налоговой ставки 0 процентов, корректирующие декларации представляются в налоговый орган одновременно с указанными документами за тот налоговый период, в котором собраны данные документы".

Данная норма полностью соответствует норме пункта 9 статьи 167 НК РФ, установившей, что при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1-3, 8 и 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

В абзаце 3 пункта 2 раздела 1 "Общих положений" упоминается перерасчет сумм налога, совершаемый в связи с представлением документов, обосновывающих применение налоговой ставки 0 процентов, и та налоговая декларация, по отношению к которой предоставляемая декларация о перерасчете является корректирующей.

Суд считает, что это упоминание не свидетельствует о том, что первично определенная в разделе 4 той декларации, которая является уточняемой в связи с представлением документов, обосновывающих применение налоговой ставки 0 процентов, сумма реализации должна была отражаться в разделе 3 "Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждено" и не могла быть отражена в разделе 4 "Стоимость товаров (работ, услуг), по которым предполагается применение налоговой ставки 0 процентов" первичной декларации по следующим основаниям.

Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждено, должен быть произведен и отражен в разделе 3 декларации только тогда, когда соответствующая сумма реализации обязана квалифицироваться налогоплательщиком в качестве налоговой базы, т.е. тогда, когда сумма реализации станет обладать законно установленными признаками налоговой базы и возникнут основания для отражения данной суммы в разделе 3 декларации.

В соответствии с п.1 ст.167 НК РФ (в редакции от 16.10.2006), в момент отгрузки либо оплаты (более ранняя дата) сумма реализации может быть признана обладающей законно установленными признаками налоговой базы, а основания для отражения данной суммы не предусмотрено пунктами 3, 7-11, 13-15 статьи 167 НК РФ.

Пунктом 9 статьи 167 НК РФ предусмотрено иное.

В частности, предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1-3, 8 и 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ (т.е. вне зависимости от состава пакета документов, предоставляемых налогоплательщиками налоговым органам в зависимости от того, перемещают ли они товары через таможенную границу РФ транзитом, трубопроводным транспортом или по линиям электропередач, или нет, являются ли они российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте, или нет (п.9 ст.165 НК РФ), моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, также вне зависимости от его состава.

Также абзацем 2 того же самого п.9 ст.167 НК РФ предусмотрено, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 ст.167 НК РФ (т.е. по дате отгрузки либо оплаты) момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в случае, если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса, не собран на 181-й календарный день считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов.

Поэтому упоминаемый в абзаце 3 пункта 2 раздела 1 "Общих положений" перерасчет сумм налога должен совершаться не в связи с тем, что первоначально определенная сумма реализации подлежала указанию в разделе 3 декларации в качестве суммы налоговой базы, применение ставки НДС 0 процентов к которой документально не было подтверждено к моменту наступления срока подачи декларации за тот месяц, в течение которого были оказаны услуги на эту сумму, и не могла быть указана в разделе 4 декларации за этот же период, а в связи с тем, что в раздел 3 корректирующей декларации за тот налоговый период, в течение которого совершалась соответствующая отгрузка, данная сумма реализации включается только при отсутствии у налогоплательщика на 181-й календарный день, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов, документов, обосновывающих применение налоговой ставки 0 процентов.

Суд отмечает, что этот порядок прямо предусмотрен абзацем 1 пункта 2 раздела 1 "Общих положений", которым указано, что "внесение дополнений и изменений налогоплательщиком (налоговым агентом) в декларацию (декларацию по ставке 0 процентов) при обнаружении в текущем налоговом периоде неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок (искажений), допущенных в истекших налоговых периодах при исчислении налоговой базы, применении налоговой ставки, определении суммы налога, подлежащей вычету, или иных ошибок производится путем представления деклараций за соответствующие истекшие налоговые периоды, с отражением сумм налога с учетом вносимых дополнений и изменений".

И наоборот, при наличии у налогоплательщика на 181-й календарный день, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов, документов, обосновывающих применение налоговой ставки 0 процентов, данная сумма реализации отражается в разделе 2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из бюджета)" декларации за тот налоговый период, в течение которого был собран пакет документов по ст.165 НК РФ вне зависимости от его состава, определяемого исходя из того, перемещают ли налогоплательщики товары через таможенную границу РФ транзитом, трубопроводным транспортом или по линиям электропередач или нет, являются ли они российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте, или нет.

Суд отмечает, что данный порядок прямо предусмотрен абзацем 3 пункта 2 раздела 1 "Общие положения" Порядка, которым установлено, что, "если перерасчет сумм налога производится в связи с представлением документов, обосновывающих применение налоговой ставки 0 процентов, корректирующие декларации представляются в налоговый орган одновременно с указанными документами за тот налоговый период, в котором собраны данные документы".

Абзацем 7 пункта 4 раздела 1 "Общие положения" Порядка установлено, что, "если документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0 процентов, не собраны, операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 Кодекса, подлежат включению в декларацию по ставке 0 процентов за соответствующий налоговый период и налогообложению по налоговым ставкам, соответственно, 10 или 18 процентов".