ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЗАПАДНО-СИБИРСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 18 декабря 2009 года Дело N А27-5584/2009


[Судебные акты подлежат отмене в части отказа в признании недействительным решения инспекции относительно доначисления налога на прибыль, НДФЛ, ЕСН и привлечения к ответственности по п.1 ст.126 НК РФ с направлением дела на новое рассмотрение, так как суд не проверил наличие всех оснований для привлечения общества к ответственности, предусмотренной п.1 ст.126 НК РФ]
(Извлечение)

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе: ...,  рассмотрев в судебном заседании при участии представителей сторон: от открытого акционерного общества "СУЭК-Кузбасс" - Кириенко Р.А., по доверенности от 20.01.2009, Карпов Д.С., по доверенности от 24.09.2009, Пилипенко И.В., по доверенности от 11.01.2009, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области - Гладкова В.В., по доверенности от 30.04.2009, Авдюшкина Н.А., по доверенности от 20.01.2008, Синпина Е.В., по доверенности от 30.12.2008, кассационную жалобу открытого акционерного общества "СУЭК-Кузбасс" на решение от 07.07.2009 Арбитражного суда Кемеровской области (судья ...) и постановление от 21.09.2009 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи: ...) по делу N А27-5584/2009 по заявлению открытого акционерного общества "СУЭК-Кузбасс" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области о признании недействительным решения в части, установил:

Открытое акционерное общество "СУЭК-Кузбасс" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с требованием к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области (далее по тексту - Инспекция) о признании недействительным решения от 14.01.2009 N 1 о привлечении к налоговой ответственности в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль за 2007 год в сумме 184746538 руб., соответствующие пени, штраф; уменьшения убытков по налогу на прибыль за 2007 год в размере 1054093159 руб.; доначисления и предложения уплатить единый социальный налог (далее - ЕСН) за 2006, 2007 годы в сумме 500565 руб., а также пени в размере 25005 руб.; доначисления и предложения уплатить страховые взносы на обязательное пенсионное страхование за 2006, 2007 годы в сумме 396943 руб., а также пени в сумме 53751 руб.; доначисления и предложения уплатить транспортный налог за 2005-2007 годы в сумме 7500 руб., соответствующие суммы пени и штрафа; предложения уплатить недоимку по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 10315195 руб., соответствующие пени и штрафы, предложения уплатить штраф по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 324715 руб., пени в размере 291513 руб., предложения уплатить штраф по пункту 1 статьи 126 НК РФ в размере 1500 руб., предложения представить уточненные сведения по форме 2 - НДФЛ на физических лиц.

Решением от 07.07.2009 Арбитражного суда Кемеровской области, оставленным без изменения постановлением от 21.09.2009 Седьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявленных требований Обществу отказано.

В кассационной жалобе и дополнении к ней Общество, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит принятые по делу судебные акты отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований. Инспекция возражает по основаниям, изложенным в отзыве, дополнении к нему и письменных пояснениях.

Судами и материалами дела установлено следующее.

По результатам проведения выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов за 2006-2007 годы Инспекция приняла решение, которым Обществу доначислены налоги в сумме 197753136 руб., пени в размере 19480138 руб., штрафы в размере 18085432 руб., предложено уменьшить убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 год в сумме 1054093159 руб.

Не согласившись с указанным решением, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции от 14.01.2009 N 1.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы и отзыва на нее с учетом дополнений, представленных сторонами, заслушав представителей сторон, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

1. Основанием принятия решения в части доначисления налога на прибыль в размере 178977495 руб., явилось неправомерное, по мнению налогового органа, отнесение Обществом в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, затрат по горно-подготовительным работам (далее - ГПР) в размере 1799832724 руб.

Суды, отказывая в удовлетворении требований Обществу по данному эпизоду, исходя из положений статей 247, 254, 272, 285, 313, 318 НК РФ, с учетом требований Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ), пришли к выводам, что положения налогового законодательства не позволяют единовременно включить в расходы на ГПР в первом квартале 2007 года те расходы, которые были произведены в других (предыдущих) налоговых периодах (2004-2006 годах), относятся к последующим налоговым периодам (2008, 2009, 2010, 2011 годам); спорные расходы единовременно списаны в 2007 году в нарушение требований налогового законодательства, поскольку списание Обществом расходов производилось без указания на какую-либо конкретную сделку, условия которой можно было бы проанализировать во взаимосвязи между доходами и расходами, затраты на ГПР осуществляются вне связи с какой-либо конкретной сделкой; Общество неправомерно списало накопленные расходы единовременно в 2007 году со ссылкой на изменение учетной политики с начала 2007 года.

Как установлено судами и следует из материалов дела, Обществом единовременно учтены в составе расходов в целях налогообложения прибыли в 2007 году затраты по ГПР в размере 1799832724 руб., в том числе, осуществленным: до 01.01.2007 в сумме 1458715964 руб., в связи с чем доначислен налог на прибыль в размере 97109473 руб.; в 2007 году в сумме 341116760 руб., в связи с чем доначислен налог на прибыль в размере 81868022 руб. Лавы, по которым были произведены ГПР в 2004-2006 годах, планировалось ввести в эксплуатацию и начать их отработку только в 2008- 2011 годах.

До 01.01.2007 Общество расходы на ГПР относило на затраты в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли с момента ввода лавы в эксплуатацию (то есть, с момента составления акта приема лавы и по мере ее отработки).

Учетной политикой для целей налогового учета на 2006 год было предусмотрено, что расходы на ГПР относятся к материальным расходам, являются косвенными расходами (со ссылкой на подпункт 4 пункта 7 статьи 254 НК РФ); включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией угля, с начала добычи угля в соответствующем очистном забое по мере списания их в бухгалтерском учете на счет 20 "основное производство", при этом данные расходы списываются на расходы по добыче угля пропорционально сроку отработки подготовленных запасов (л.д.8-10, том 13).

Учетной политикой для целей бухгалтерского учета на 2006 год было предусмотрено, что расходы на ГПР отражаются на счете 97 "расходы будущих периодов", к которым относятся расходы, произведенные налогоплательщиком в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам (то есть, не имеющие отношения к формированию затрат на производство продукции (работ, услуг) отчетного периода (л.д.123, том 12).

Учетной политикой для целей налогового учета на 2007 год было предусмотрено, что расходы на ГПР относятся к материальным расходам, являются косвенными расходами и, соответственно, признаются в качестве расходов текущего отчетного периода (со ссылкой на подпункт 4 пункта 7 статьи 254 НК РФ) - л.д.90, том 13). Порядок включения затрат по ГПР в состав расходов (в отличие от 2006 года) не конкретизирован.

Учетной политикой для целей бухгалтерского учета на 2007 год было предусмотрено, что расходы на ГПР отражаются на счете 97 "расходы будущих периодов", к которым относятся расходы, произведенные налогоплательщиком в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам (то есть, не имеющие отношения к формированию затрат на производство продукции (работ, услуг) отчетного периода) - л.д.55, том 13. Таким образом, отражение в бухгалтерском учете расходов на ГПР осталось тем же, что и в 2006 году. Списание расходов производится в течение периода, к которому эти расходы относятся, длительность периода списания ГПР устанавливается в течение срока отработки подготовленных запасов, списание производится равномерно ежемесячно в течение установленного срока при осуществлении отработки подготовленных запасов.

Суд кассационной инстанции считает, что принятые по настоящему делу судебные акты не подлежат отмене (изменению) в части отказа в удовлетворении требований налогоплательщика относительно отнесения в состав расходов 2007 года затрат на ГПР, осуществленных в 2004-2006 годах (то есть, до 01.01.2007), по следующим обстоятельствам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ при методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ.

Поскольку расходы на ГПР приравнены к материальным расходам (пункт 7 статьи 254 НК РФ), то дата их осуществления как материальных расходов подлежит определению в соответствии с пунктом 2 статьи 272 НК РФ:

- дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);

- дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.

В соответствии со статьей 318 НК РФ, устанавливающей порядок определения суммы расходов на производство и реализацию, для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ (пункт 2 статьи 318 НК РФ).

Как правильно указали суды, нормы НК РФ (в частности, статья 272 НК РФ) не позволяют единовременно учитывать в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли в первом квартале 2007 года те расходы на ГПР, которые были осуществлены в других налоговых периодах (2004-2006 годах), относились в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения на 2006 год к последующим периодам (2008-2011 годам) и относимость которых к расходам 2007 года налогоплательщиком не обоснована ни путем представления каких-либо доказательств, ни нормами права.

Довод налогоплательщика, что у него с 01.01.2007 изменилась учетная политика для целей налогового учета, судом обоснованно не был принят в качестве доказательства правомерности уменьшения налогооблагаемой прибыли 2007 года на сумму спорных расходов, осуществленных в 2004-2006 годах.

Порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике организации для целей налогообложения.

С 1 января 2007 года понятие учетной политики для целей налогообложения закреплено в статье 11 НК РФ. Под учетной политикой для целей налогообложения понимается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ:

- способов (методов) определения доходов и (или) расходов,

- методов признания доходов и (или) расходов;

- способов (методов) оценки доходов и (или) расходов;

- способов (методов) распределения доходов и (или) расходов;

- а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности.

В соответствии с абзацем 5 статьи 313 НК РФ система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому.

Таким образом, налогоплательщиком должен соблюдаться принцип последовательности налогового учета, предполагающий соблюдение относительного постоянства в использовании приемов и методов организации налогового учета, в том числе относительно способов (методов) распределения расходов; в рассматриваемом случае - предполагающий соблюдение относительного постоянства в использовании приемов и методов организации налогового учета относительно способов (методов) распределения расходов на ГПР по конкретной лаве.

Действительно, закон допускает случаи, при которых утвержденная учетная политика может быть изменена (абзац 6 статьи 313 НК РФ).

Такими случаями являются изменение организацией применяемых методов учета, изменение законодательства о налогах и сборах.

В первом случае изменения можно применять с начала нового налогового периода, то есть со следующего календарного года. А во втором случае - с момента вступления в силу поправок в налоговом законодательстве.

Суды установили, что законодательство в части признания в целях налогообложения расходов на ГПР не изменилось; не изменились предусмотренные НК РФ методы учета доходов и расходов, в частности, методы учета материальных затрат по ГПР.

НК РФ предусматривает два возможных порядка признания доходов и расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль: метод начисления, кассовый метод.

При методе начисления:

- доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав;

- расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств, иной формы их оплаты.

Под признанием доходов и расходов следует понимать принятие к налоговому учету доходов и расходов с целью формирования налоговой базы по налогу на прибыль, что согласуется с правовой позицией Конституционного суда Российской Федерации, изложенной в определении от 06.06.2003 N 278-О.

Как в 2006 году, так и в 2007 году Общество применяло метод начисления, то есть принимало к налоговому учету доходы и расходы с целью формирования налоговой базы по налогу на прибыль в порядке статей 271, 272 НК РФ. Таким образом, с 01.01.2007 методы учета доходов и расходов у налогоплательщика не изменились.

Как правильно указал суд, учетной политикой на 2007 год не был установлен порядок учета в целях налогообложения прибыли за 2007 год расходов на ГПР, осуществленных до 01.01.2007. Как указывалось выше, изменение учетной политики 2007 года по сравнению с 2006 годом состояло фактически в исключении из пункта 2.6.3 пятого абзаца, конкретизирующего порядок включения в состав расходов затрат по ГПР.

С учетом того, что исключение из текста учетной политики положений, соответствующих налоговому законодательству как 2006 года, так и 2007 года, не является основанием для неприменения в целях исчисления налога на прибыль вышеуказанных положений НК РФ (абзац 1 пункта 1, пункт 2 статьи 272, абзац 5 статьи 313 НК РФ), суд кассационной инстанции считает, что изменения с 01.01.2007, на которые ссылается налогоплательщик, не устанавливают для него права относить расходы 2004-2006 годов по ГПР в целях исчисления налога на прибыль в периоде 2007 года с учетом требований статей 313, 318 НК РФ.

Суд кассационной инстанции поддерживает выводы судов относительно невозможности применения в рассматриваемом случае положений абзаца 2 пункта 1 статьи 272 НК РФ.

В силу абзаца 2 пункта 1 статьи 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Как правильно указал суд, в данном случае имеет место списание расходов без указания на какую-либо конкретную сделку, условия которой можно было бы проанализировать во взаимосвязи между доходами и расходами, в связи с чем у налогоплательщика отсутствует право применять данную норму, предоставляющую право самостоятельного определения расходов.

Указанный вывод суда по существу в жалобе Общества не опровергнут ссылками на конкретные доказательства, предоставленные в материалы дела.

Ссылка Общества на письма Минфина Российской Федерации от 24.12.2007, 14.04.2009 и иные перечисленные в жалобе документы не может быть принята как доказательство неправильности вывода судов по настоящему эпизоду, поскольку они (письма) фактически разъясняют порядок изменения учетной политики в течение налогового периода, к каковым рассматриваемый случай не относится.

Ссылка Общества на постановления Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации N 6045/04, 692/09, 14309/07, 10807/2008* от 16.11.2004, 30.06.2009, 11.03.2008, 31.01.2006 соответственно как доказательство неправильности вывода судов по настоящему эпизоду не может быть принята в связи с полным несоответствием обстоятельств, установленных по вышеперечисленным делам, обстоятельствам настоящего дела.

________________

* Вероятно, ошибка оригинала. Следует читать: "10807/05" - Примечание изготовителя базы данных.

При рассмотрении настоящего дела суды дали оценку тому обстоятельству, что учетная политика в целях бухгалтерского учета в 2007 году, как и в 2006 году, определяла, что расходы на ГПР отражаются на счете 97 "расходы будущих периодов", к которым относятся расходы, произведенные налогоплательщиком в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам (то есть, не имеющие отношения к формированию затрат на производство продукции (работ, услуг) отчетного периода.

Довод налогоплательщика, что суды распространили порядок ведения бухгалтерского учета на порядок учета расходов в целях налогообложения, не может быть признан обоснованным, поскольку, во-первых, при рассмотрении дела суды обязаны в порядке статей 71, 168 АПК РФ дать оценку всем доводам сторон в совокупности; во-вторых, основанием для отказа в удовлетворении требований Общества послужил вывод судов о нарушении налогоплательщиком положений статей 272, 313, 318 НК РФ.

На основании изложенного суд кассационной инстанции считает, что по данному эпизоду в отношении расходов по ГПР, осуществленных до 01.01.2007, кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

В то же время суд кассационной инстанции считает, что принятые по настоящему делу судебные акты подлежат отмене по эпизоду отказа в удовлетворении требований налогоплательщика относительно отнесения в уменьшение налогооблагаемой прибыли 2007 года расходов на ГПР, осуществленных в 2007 году, в связи с тем, что в нарушение положений статей 162, 168, 170, 271 АПК РФ суды не дали оценку доводам Общества о неправомерности доначисления Инспекцией налога на прибыль, согласно которым налогоплательщик заявлял о возможности изменения порядка отнесения расходов по ГПР в расходы по прибыли 2007 года в порядке, отличном от того, какой был им применен ранее в отношении тех же лав, но за предыдущие налоговые периоды.