ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 16 марта 2010 года Дело N А76-23629/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 02 марта 2010г.

Полный текст постановления изготовлен 16 марта 2010г.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Толкунова В.М., судей Ивановой Н.А., Тимохина О.Б., при ведении протокола секретарём судебного заседания Мулярчик Г.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Челябинской области и Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области на решение Арбитражного суда Челябинской области от 23.11.2009 по делу N А76-23629/2009 (судья Котляров Н.Е.), при участии от общества с ограниченной ответственностью «Агрофирма Филимоново»: Севостьяновой Л.Н. (доверенность от 23.06.2009), Баженова М.В. (доверенность от 23.06.2009), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Челябинской области: Денисовой Е.А. (доверенность от 15.02.2010 N 9), от Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области: Тихоновского Ф.И. (доверенность от 11.01.2010 N 06-31/5),

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Сельскохозяйственное предприятие «Агрофирма Филимоново» (далее - заявитель, агрофирма, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании частично недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Челябинской области (далее- заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) от 30.06.2009 N 38 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, решения Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области (далее - заинтересованное лицо, Управление) от 14.08.2009 N 16-07/002670.

Решением суда от 23.11.2009 заявленное требование удовлетворено частично. Решения инспекции и Управления признаны недействительными в части начисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 305084 рублей, штрафа по НДС в сумме 122034 рублей, пени за несвоевременное перечисление НДС в сумме 7138 рублей, в части взыскания штрафа в сумме 2380804,40 рублей за неправомерное неперечисление налога на доходы физических лиц. В удовлетворении остальной части заявленного требования отказано.

Не согласившись с принятым решением суда в части удовлетворения требования по признанию незаконными начислений НДС, соответствующих пени и штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) по эпизоду спора, связанному с невыполнением агрофирмой обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДС с суммы арендной платы за пользование государственным имуществом, а также распределения судебных расходов по государственной пошлине (далее- госпошлина), инспекция и Управление обратились в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с соответствующими апелляционными жалобами.

В остальной части решение суда сторонами не обжалуется.

В апелляционных жалобах инспекция и Управление (далее вместе- заинтересованные лица, налоговые органы) просят отменить решение суда в указанной части и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленного требования. В судебном заседании представители заинтересованных лиц поддержали доводы и требование своих апелляционных жалоб по изложенным в них основаниям.

Представители заявителя в судебном заседании возражают против доводов и требования апелляционных жалоб по мотивам заявления, просят оставить решение суда без изменения. В отказанной части заявленного требования решение суда заявителем не обжалуется. Представители лиц, участвующих в деле, не возражают против пересмотра решения суда только в обжалуемой заинтересованными лицами части (часть 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

По мнению заинтересованных лиц, в силу статьи 24, пункта 3 статьи 161 НК РФ заявитель при перечислении арендной платы за пользование государственным имуществом, находящимся в собственности Челябинской области, выступая в качестве налогового агента, должен был исчислить НДС по налоговой ставке, действующей на дату осуществления расходов, удержать и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС. По мнению налоговых органов, поскольку НДС в условиях договоров аренды не учтён, в этом случае арендатор обязан был самостоятельно определить сумму налога, приняв за налоговую базу сумму перечисленной арендной платы и применив к ней ставку 18 %. В отношении сроков уплаты НДС и представления налоговой декларации налоговые органы полагают необходимым применять общие положения статьи 174 НК РФ, установленные для налогоплательщиков НДС.

В отношении признаков повторности налогового правонарушения инспекция указывает, что повышенная ответственность применена в связи с тем, что ранее заявитель привлекался к ответственности по статье 123 НК РФ (решение от 31.03.2008 N 35), то есть в течение 12 месяцев с даты вступления в силу предыдущего решения заявитель совершил правонарушение, которое признаётся аналогичным в независимости от разновидности налога.

Возражая против решения суда в части взыскания судебных расходов по уплате госпошлине, налоговые органы ссылаются на положения подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ об освобождении государственных органов от уплаты госпошлины в арбитражных судах.

Инспекция в отзыве поддержала доводы и требование апелляционной жалобы Управления по мотивам, аналогичным тем, что изложены в своей апелляционной жалобе.

Представители заявителя в судебном заседании возражают против доводов и требования апелляционных жалоб налоговых органов, просят оставить решение суда в этой части без изменения. Ссылаясь на положения статей 19, 23, 24, 45, 123 НК РФ, агрофирма указывает, что НК РФ не предусмотрена обязанность налогового агента уплачивать за счёт собственных средств налог, не удержанный с выплаченных сумм арендной платы. Кроме того, заявитель считает неправомерным непринятие инспекцией при вынесении своего решения обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, и применение последствий повторности правонарушения по санкции статьи 123 НК РФ к правонарушениям по разным налогам, поскольку при разных налогах правонарушение нельзя считать аналогичным.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверяются арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционных жалоб заинтересованных лиц, заслушав объяснения представителей сторон, считает, что решение суда в обжалуемой части подлежит изменению.

Как установлено судом и следует из материалов дела, на основании решения от 02.04.2009 N 21 (т.1, л.д.17-18) инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности агрофирмы, в том числе по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты НДС за период с 21.04.2007 по 31.12.2008, о чём составлен акт от 04.06.2009 N 37 (т. 1, л.д. 25-55), на который налогоплательщиком представлены письменные возражения от 19.06.2009 (т.1, л.д.73- 81).

По результатам рассмотрения материалов проверки инспекцией вынесено решение от 30.06.2009 N 38, которым начислены НДС в сумме 305084 рублей, соответствующие ему пени в сумме 7138 рублей, штраф по статье 123 НК РФ в размере 122034 рублей (т.1, л.д.84-115).

На рассмотрение 30.06.2009 материалов налоговой проверки налогоплательщик извещался уведомлением от 29.06.2009 под роспись (т.1, л.д.83). Доводов о нарушении существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки с позиции пункта 14 статьи 101 НК РФ налогоплательщик не приводит.

Не согласившись с решением инспекции по существу налоговых претензий, налогоплательщик обжаловал его в административном порядке в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 14.08.2009 N 16-07/002670 решение инспекции изменено путём отмены в резолютивной части начислений сумм НДФЛ, соответствующих ему сумм пени и штрафа. В части НДС решение инспекции утверждено (т.1, л.д. 125-131).

Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд. Положения пункта 5 статьи 101.2 НК РФ в части досудебного обжалования решения инспекции соблюдены, кроме того, налогоплательщик по тем же основаниям оспаривает в судебном порядке решение Управления.

Рассматриваемый эпизод спора связан с доначислением НДС, пени и штрафа по статье 123 НК РФ за неисполнение обязанностей налогового агента по аренде государственного имущества.

Как установлено судом и следует из материалов дела, в проверяемом периоде между заявителем (арендатор) и Министерством промышленности и природных ресурсов Челябинской области (далее - министерство) (арендодатель) заключены типовые договоры аренды движимого имущества (сельскохозяйственной техники), находящегося в собственности субъекта Российской Федерации. Перечень договоров аренды приведён на страницах 2-3 решения инспекции. Нахождение арендуемого имущества в государственной собственности подтверждено материалами дела и участниками спора не отрицается. Договоры не предусматривают в составе арендной платы НДС, в договорах не предусмотрено, на кого возложена обязанность по перечислению НДС в бюджет.

В ходе проверки инспекция установила, что агрофирма произвела перечисление на счёт министерства арендной платы в сумме 2000000 рублей платёжным поручением от 30.12.2008 N 1196. Данная сумма, по мнению инспекции, в нарушение положений пункта 3 статьи 161, пункта 4 статьи 173, пункта 4 статьи 164 НК РФ не включена арендатором в налоговую базу в 4 квартале 2008г., в связи с чем заявителем не исчислен, не удержан и не уплачен в бюджет НДС со стоимости арендной платы. При этом инспекция определила сумму НДС в размере 305084 рублей (2000000 рублей х 18/118), Управление в своём решении указало на необходимость расчёта НДС в сумме 360000 рублей по общему правилу, путём применения налоговой ставки к налоговой базе (2000000 рублей х 18 %), однако поскольку Управление лишено права увеличить сумму доначисления, решение утверждено в сумме инспекции.

Арбитражный суд первой инстанции, удовлетворяя заявленное в этой части требование, исходил из отсутствия оснований для взыскания с налогового агента НДС, не удержанного им при перечислении арендной платы.

Однако судом не учтено следующее.

Согласно статьям 1 и 2 НК РФ отношения по взиманию налогов в Российской Федерации регулируются законодательством о налогах, которое состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. НК РФ устанавливает систему налогов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения в Российской Федерации, в том числе основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов.

В соответствии со статьёй 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты соответствующие налоги.

Статьёй 161 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по НДС налоговыми агентами.

Предоставление в аренду государственного имущества законодатель признал операцией, облагаемой НДС, установив специальный порядок уплаты налога в бюджет.

Пункт 3 статьи 161 НК РФ предусматривает специальный порядок уплаты НДС в бюджет при предоставлении в аренду публичного имущества.

В соответствии с пунктом 3 статьи 161 НК РФ при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учётом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Каких-либо исключений пункт 3 статьи 161 НК РФ не содержит.

Таким образом, при предоставлении в аренду публичного имущества обязанность по уплате НДС возложена на арендатора, арендатор, являясь в этом случае налоговым агентом, обязан самостоятельно исчислить и перечислить НДС в бюджет, иное приводило бы к необоснованному устранению от налогообложения.

Как отмечается Конституционным Судом Российской Федерации в Определении от 02.10.2003 N 384-О, взимание НДС при предоставлении публичного имущества в аренду обусловлено тем, что при этом появляется объект налогообложения, то есть операции по реализации услуг, имеющие стоимостную характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Освобождение таких операций от налогообложения означало бы изъятие из общего правового режима, несовместимое с конституционными принципами экономической нейтральности налогов и признания и защиты равным образом частной, государственной, муниципальной и иных форм собственности.

Действительно, определённый в этом случае элемент юридического состава НДС не позволяет исключения для его участников налоговых последствий, в обратной ситуации такое поведение ставит заявителя в неравное положение с другими лицами, исполняющими обязанности налогового агента.

В отношении довода заявителя об отсутствии в рассматриваемых договорах аренды имущества условий о включении в арендную плату НДС арбитражный суд апелляционной инстанции отмечает следующее.

Конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы имеет публично-правовой характер, с публично-правовым характером налога и государственной казны связаны законодательная форма учреждения налога, обязательность и принудительность его изъятия, односторонний характер налоговых обязательств. Вследствие этого спор по поводу установления налогового обязательства находится в рамках публичного (в данном случае - налогового), а не гражданского права.

Таким образом, налоговое обязательство налогоплательщика (налогового агента) следует не из договора, а из закона. Договор не может подменять либо каким-либо образом влиять на объём налоговых обязательств, сложившихся фактических обстоятельств дела. Публично-правовая обязанность, возложенная законодателем на налоговых агентов, не позволяет последним произвольно отказаться от её исполнения.

Пунктом 4 статьи 164 НК РФ установлено, что при удержании НДС налоговыми агентами в соответствии с пунктами 1-4 статьи 161 НК РФ налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 настоящей статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. В соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК РФ, устанавливающей общий порядок определения суммы НДС, предъявляемой продавцом покупателю, сумма НДС предъявляется к оплате дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав.

Данное законоположение соотносится с природой НДС, поскольку косвенные налоги начисляются сверх цены товара (работ, услуг), что, собственно говоря, и представляет собой механизм налогообложения НДС. Механизм исчисления и экономическая природа НДС показывают, что налогоплательщики самостоятельно определяют налоговую базу для целей НДС, то есть увеличивают стоимость товаров (работ, услуг) на сумму налога и уплачивают налог в бюджет за счёт собственных средств, что свойственно косвенному налогу.

Статья 163 НК РФ не содержит различий в определении налогового периода для налогоплательщиков НДС и плательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов. Статьёй 174 НК РФ установлен срок уплаты НДС налогоплательщиками- не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 21 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 174 НК РФ налоговые агенты (организации и индивидуальные предприниматели) производят уплату суммы налога по месту своего нахождения. Пунктом 5 статьи 174 НК РФ установлена обязанность налоговых агентов по представлению налоговых деклараций в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 21 НК РФ.

В соответствии с действовавшим в проверяемом периоде приказом Министерства финансов Российской Федерации от 07.11.2006 N 136н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и порядка её заполнения» (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 30.11.2006 N 8544) установлен порядок заполнения налоговой декларации (раздел 2) лицами, исполняющими обязанности налоговых агентов при совершении операций, предусмотренных статьёй 161 НК РФ, в том числе не являющимися налогоплательщиками НДС в связи с переходом на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей в соответствии с главой 26.1 НК РФ.

Пунктом 4 статьи 24 НК РФ прямо определено, что налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком.

В соответствии с пунктом 2 статьи 58 НК РФ подлежащая уплате сумма налога уплачивается (перечисляется) налогоплательщиком или налоговым агентом в установленные сроки.

Приведённые выше положения статей 24, 58, 163, 174 НК РФ показывают отсутствие дифференциации в установлении для налоговых агентов обязанностей (порядка, срока) по уплате налога и представлению налоговой декларации. Какой-либо правовой неопределённости и неясностей для исполнения обязанностей налогового агента приведённые выше положения НК РФ не содержат.

То обстоятельство, что в проверяемом периоде налогоплательщик находился на специальном налоговом режиме и применял систему налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога, не освобождает его от предусмотренных НК РФ обязанностей налогового агента (пункт 4 статьи 346.1 НК РФ).

Таким образом, в случае если из условий договора аренды, а также представленных в суд доказательств не следует, что предусмотренная договором арендная плата за пользование государственным имуществом включает сумму НДС, сумма налога подлежит доначислению арендатором (налоговым агентом) по общей ставке (18 %) сверх арендной платы, определённой в договоре.

Недоимка и пени по НДС определены налоговым органом исходя из фактического перечисления арендной платы.

В отношении довода заявителя о недопустимости уплаты НДС налоговым агентом за счёт собственных средств следует отметить, что ответственность по статье 123 НК РФ применяется независимо от того, была или не была соответствующая сумма удержана налоговым агентом, а в соответствии с пунктом 5 статьи 108 НК РФ привлечение налогового агента к ответственности не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 02.10.2003 N 384-О).

В соответствии с пунктом 4 статьи 173 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), указанных в статье 161 настоящего Кодекса, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объёме налоговыми агентами, указанными в статье 161 настоящего Кодекса.

В этой связи следует особо отметить, что с 01.01.2006 редакция пункта 4 статьи 173 НК РФ претерпела изменения, из её содержания исключены положения об исчислении и уплате налоговыми агентами НДС за счёт средств, подлежащих перечислению налогоплательщику или другим лицам, указанным налогоплательщиком.

Таким образом, последующее с 01.01.2006 правовое регулирование не ставит обязанность налогового агента по удержанию и уплате НДС с источником этой уплаты именно в качестве средств продавца, что в обратном случае предполагает уплату налога за счёт собственных средств налогового агента, каковыми могут являться и будущие платежи арендодателю.

В рассматриваемой ситуации следует учитывать, что глава 21 НК РФ, в том числе статья 161 НК РФ, не содержат норм, подобных пункту 9 статьи 226 НК РФ о недопустимости уплаты налога за счёт собственных средств налогового агента, поскольку в последнем случае при налогообложении НДФЛ существует возможность взимания налога и компенсации потерь бюджета за счёт налогоплательщика- физического лица, чего в конструкции пункта 3 статьи 161 НК РФ не имеется.

Тем самым при неисполнении налоговым агентом обязанностей по пункту 3 статьи 161 НК РФ происходит исключение такой операции из-под налогообложения, что недопустимо в силу всеобщности, обязательности налогообложения и равенства участников налоговых правоотношений.