ТРЕТИЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 17 января 2008 года Дело N А69-2980/05-3

Резолютивная часть постановления объявлена 30 ноября 2007 года.

Полный текст постановления изготовлен 21 января 2008 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего судьи Демидовой Н.М., судей: Колесниковой Г.А., Первухиной Л.Ф., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Скрипниковой И.П., без участия представителей сторон,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу открытого акционерного общества «Тувинская геологоразведочная экспедиция» (г. Кызыл, Республика Тыва) на решение Арбитражного суда Республики Тыва

от 20 июля 2007 года по делу N А69-2980/05-3, принятое в составе: председательствующего судьи Донгак Ш.О., судей Хертек А.В., Ханды А.М., по заявлению открытого акционерного общества «Тувинская геологоразведочная экспедиция» о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Тыва от 29.07.2005 N 411 и встречному заявлению Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Тыва о взыскании с открытого акционерного общества «Тувинская геологоразведочная экспедиция» 19 255,00 рублей налоговых санкций,

установил:

открытое акционерное общество «Тувинская геологоразведочная экспедиция» обратилось в Арбитражный суд Республики Тыва с заявлением, измененным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, об оспаривании решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Тыва N 411 от 29.07.2005 в части начисления налога на доходы физических лиц в сумме 89 355,00 рублей, пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 42 418,00 рублей, единого социального налога в сумме 6 433,00 рубля и пени по единому социальному налогу в сумме 3 939,00 рублей.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Тыва обратилась со встречным заявлением о взыскании с открытого акционерного общества «Тувинская геологоразведочная экспедиция» налоговых санкций за совершение налоговых правонарушений: предусмотренного статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 1 358,00 рублей, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 17 897,00 рублей.

Решением Арбитражного суда Республики Тыва от 26 декабря 2005 года требования открытого акционерного общества «Тувинская геологоразведочная экспедиция» удовлетворены в полном объеме, в удовлетворении требований налогового органа отказано. Постановлением кассационной инстанции от 01 марта 2006 года решение суда первой инстанции от 26 декабря 2005 года отменено, дело направлено на новое рассмотрение.

Решением суда от 03 августа 2006 года требования открытого акционерного общества «Тувинская геологоразведочная экспедиция» удовлетворены. В удовлетворении требований налогового органа отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 23 ноября 2006 года решение суда первой инстанции от 03 августа 2006 года оставлено без изменения. Постановлением кассационной инстанции от 28 февраля 2007 года решение суда первой инстанции от 03 августа 2006 года, постановление апелляционной инстанции от 23 ноября 2006 года отменены и дело передано на новое рассмотрение.

Решением Арбитражного суда Республики Тыва от 20 июля 2007 года требования открытого акционерного общества «Тувинская геологоразведочная экспедиция» удовлетворены частично. Постановление Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Тыва от 29 июля 2007 года N 411 признано недействительным в части взыскания единого социального налога в сумме 6 433 рублей, пени в сумме 3 939 рублей, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 1 358 рублей. В удовлетворении остальной части требований отказано. Встречное заявление налогового органа удовлетворено в части. С открытого акционерного общества «Тувинская геологоразведочная экспедиция» взыскано 17 987 рублей штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации.

Не согласившись с решением от 20 июля 2007 года, открытое акционерное общество «Тувинская геологоразведочная экспедиция» обратилось в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение изменить в части и принять по делу новый судебный акт, об удовлетворении требований открытого акционерного общества «Тувинская геологоразведочная экспедиция» и отказе Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Тыва во встречном иске.

Открытое акционерное общество «Тувинская геологоразведочная экспедиция» в апелляционной жалобе ссылается на то, что общество правомерно применило стандартные налоговые вычеты на работника в размере 400,00 рублей и за каждого ребенка в размере 300,00 рублей за месяцы, в которых получен доход. Доначисление налоговым органом налога на доходы физических лиц в сумме 89 355,00 рублей, а также привлечение к налоговой ответственности за неуплату налога на доходы физических лиц является необоснованным. Положением об оплате труда в открытом акционерном обществе «Тувинская геологоразведочная экспедиция» определено, что оплата труда работников добычных участков находится в прямой зависимости от количества добытого материала. Расчет оплаты труда производится один раз в год (обычно в ноябре месяце), по итогам сезона добычи. Расчет оплаты включает в себя доходы каждого работника за все предшествующие месяцы года. Трудовые договоры заключаются с работниками добычных участков (старателями) на период ведения работ на добычном участке. Расчетные ведомости по заработной плате подтверждают начисление дохода работникам один раз в год за весь сезон добычи металла. При предоставлении стандартных налоговых вычетов налоговый агент руководствовался разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации от 07.10.2004 N 03-05-01-04/41, от 11.02.2005 N 04-2-02/35, от 01.03.2006 N 03-05-01-04/41.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Тыва доводы апелляционной жалобы не признала, считает, что правомерно доначислила налоговому агенту налог на доходы физических лиц. Стандартный налоговый вычет не накапливается в течение налогового периода и не подлежит суммированию нарастающим итогом, а предоставляется налогоплательщику за каждый месяц налогового периода. Налоговым органом представлен расчет пени на доначисленную сумму налога на доходы физических лиц.

Лица, участвующие в деле, уведомленные о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы в соответствии с требованиями статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (уведомления от 22.11.2007 N 66000011405593, N 66000011405586, N 66000011405609), в судебное заседание не явились.

В соответствии со статьей 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации апелляционная жалоба рассматривалась в отсутствие представителей лиц, участвующих в деле.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

С учетом того, что решение суда первой инстанции оспаривается частично (только в части отказа в удовлетворении первоначального требования по налогу на доходы физических лиц и удовлетворения встречного требования в части взыскания 17 897,00 рублей штрафа за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации), арбитражный суд апелляционной инстанции в соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса при отсутствии возражений лиц, участвующих в деле, проверил законность и обоснованность решения только в обжалуемой части.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.

Открытое акционерное общество «Тувинская геологоразведочная экспедиция» зарегистрировано 15.09.2003 Межрайонной инспекцией Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 1 по Республике Тыва за основным государственным регистрационным номером 1031700521610.

Налоговым органом, на основании решения от 01 июня 2005 года, проведена выездная налоговая проверка открытого акционерного общества «Тувинская геологоразведочная экспедиция» по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах (в том числе правильность исчисления, удержания, уплаты налога на доходы физических лиц) за период с 01.01.2002 по 31.12.2004.

В ходе проведения проверки установлен и в акте выездной налоговой проверки от 11.07.2005 отражен, в том числе, факт неполного исчисления и удержания налога на доходы физических лиц в сумме 89 355,00 рублей (в том числе: за 2002 год - 32 482,00 рублей; за 2003 год - 31 417,00 рублей; за 2004 год - 25 456,00 рублей). В нарушение подпунктов 3, 4 пункта 1 статьи 218 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым агентом неправомерно представлялись налоговые вычеты с начала года до месяца начисления заработной платы, которое производилось по окончании золотодобывающего сезона (сентябрь, октябрь, ноябрь);

29 июля 2005 года налоговым органом, с учетом протокола разногласий от 28.07.2005, вынесено решение N 411 о привлечении открытого акционерного общества «Тувинская геологоразведочная экспедиция» к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, в том числе, предусмотренного пунктом 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 17 897,00 рублей за неправомерное неперечисление налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом. Кроме того, указанным решением открытому акционерному обществу «Тувинская геологоразведочная экспедиция» предложено уплатить в бюджет, в том числе, доначисленный налог на доходы физических лиц в сумме 89 355,00 рублей и начисленные налоговым органом пени за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц в сумме 42 418,00 рублей.

Требованием N 899 об уплате налога по состоянию на 29.07.2005, требованием N 899 об уплате налоговой санкции от 29.07.2005 налоговым органом предложено открытому акционерному обществу «Тувинская геологоразведочная экспедиция» в добровольном порядке уплатить задолженность в срок до 09.08.2005. Требования направлены в адрес налогового агента заказной корреспонденцией.

Открытое акционерное общество «Тувинская геологоразведочная экспедиция» посчитало решение налогового органа в части не соответствующим нормам действующего законодательства, нарушающим его права и законные интересы, в связи с чем, обратилось в Арбитражный суд Республики Тыва с заявлением о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Тыва от 29.07.2005 N 411.

Неуплата открытым акционерным обществом «Тувинская геологоразведочная экспедиция» налоговых санкций в добровольном порядке, явилось основанием для обращения налогового органа со встречным заявлением в Арбитражный суд Республики Тыва о взыскании с открытого акционерного общества «Тувинская геологоразведочная экспедиция», в том числе, 17 897,00 рублей налоговых санкций.

Проверив в пределах, установленных статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального права и соблюдения норм процессуального права, заслушав и оценив доводы представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции установил основания для частичного удовлетворения апелляционной жалобы и отмены судебного акта в оспариваемой части, исходя из следующего.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. В соответствии со статьями 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений, представить доказательства.

По смыслу статьи 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд апелляционной инстанции рассматривает дело по общим правилам рассмотрения дела арбитражным судом первой инстанции с особенностями, предусмотренными главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. При этом, согласно части 6 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации вне зависимости от доводов, содержащихся в апелляционной жалобе, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет, не нарушены ли судом первой инстанции нормы процессуального права, являющиеся в соответствии с частью 4 статьи 270 настоящего Кодекса основанием для отмены решения арбитражного суда первой инстанции.

В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действия (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Из положений части 2 статьи 197 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что заинтересованное лицо вправе обжаловать ненормативный акт государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц путем подачи в суд заявления о признании такого акта недействительным.

В силу части 6 статьи 215 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел о взыскании обязательных платежей и санкций арбитражный суд в судебном заседании устанавливает, имеются ли основания для взыскания суммы задолженности, полномочия органа, обратившегося с требованием о взыскании, проверяет правильность расчета и размера взыскиваемой суммы.

Согласно части 4 статьи 215 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для взыскания обязательных платежей и санкций, возлагается на заявителя.

На основании пункта 1 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации открытое акционерное общество «Тувинская геологоразведочная экспедиция» в спорный период являлось налоговым агентом по налогу на доходы физических лиц.

В соответствии с частью 2 статьи 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации указания арбитражного суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, постановления суда первой, апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.

В силу пункта 3 статьи 218 Налогового кодекса Российской Федерации, стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты.

Подпунктами 3 и 4 пункта 1 статьи 218 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при определении размера налоговой базы по налогу на доходы физических лиц налогоплательщик имеет право на получение стандартного налогового вычета в размере 400 рублей и за каждого ребенка в размере 300 рублей за каждый месяц налогового периода до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода налоговым агентом, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 20 000 рублей. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 20 000 рублей, налоговый вычет, предусмотренный названными подпунктами, не применяется.

Таким образом, стандартные налоговые вычеты, установленные статьей 218 Налогового кодекса Российской Федерации, предоставляются налогоплательщику за каждый месяц налогового периода, то есть стандартный налоговый вычет уменьшает налоговую базу на соответствующий установленный размер вычета. Следовательно, стандартный налоговый вычет не накапливается в течение налогового периода и не подлежит суммированию нарастающим итогом в случае отсутствия налоговой базы за отдельные месяцы налогового периода.

Вывод суда первой инстанции о том, что открытое акционерное общество «Тувинская геологоразведочная экспедиция», являясь налоговым агентом, при выплате физическим лицам дохода необоснованно предоставляло стандартные налоговые вычеты нарастающим итогом при отсутствии налоговой базы за отдельные месяцы налогового периода, что повлекло задолженность перед бюджетом по налогу на доходы физических лиц в сумме 89 355,00 рублей, является основанным на нормах действующего законодательства, с выполнением указаний арбитражного суда кассационной инстанции по толкованию законодательства.

Довод заявителя о том, что при уменьшении налоговой базы на сумму стандартных налоговых вычетов открытое акционерное общество «Тувинская геологоразведочная экспедиция» руководствовалось письмами Министерства финансов Российской Федерации от 07.10.2004 N 03-05-01-04/41, от 11.02.2005 N 04-2-02/35 от 01.03.2006 N 03-05-01-04/41, не освобождает налогового агента от необходимости исчислять и удерживать налог на доходы физических лиц в соответствии с законодательством о налогах и сборах (Налоговым кодексом Российской Федерации).

Министерство финансов Российской Федерации в письме от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 разъяснило, что такие письменные разъяснения не обязательны для исполнения налоговыми органами, налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами. Эти письменные разъяснения не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами вне зависимости от того, дано ли разъяснение конкретному заявителю либо неопределенному кругу лиц. Указанные письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России. Опубликованные письменные разъяснения, предоставленные Минфином России, должны восприниматься субъектами налоговых правоотношений наряду с иными публикациями специалистов в этой области.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно расценил, что выполнение разъяснений, в которых трактовка норм законодательства отличается от их фактического содержания, не является основанием освобождения от исчисления, удержания и перечисления налога на доходы физических лиц.

Однако, при рассмотрении вопроса о действительности оспариваемого решения N 411 в части взыскания с открытого акционерного общества «Тувинская геологоразведочная экспедиция» налога на доходы физических лиц, пени и налоговой санкции, суд первой инстанции допустил нарушение норм материального права (не применил ряд норм законодательства (статью 111, пункты 4, 9 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации), подлежащих применению), что повлекло вынесение незаконного решения. В рассматриваемой части решение суда первой инстанции подлежит отмене на основании пункта 4 части 1, пункта 1 части 2 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по результатам рассмотрения апелляционной жалобы арбитражный суд апелляционной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции полностью или в части и принять по делу новый судебный акт.

При вынесении нового судебного акта суд апелляционной инстанции учитывает следующее.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в соответствующие бюджеты (внебюджетный фонд) налоги. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 5 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно статье 209 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц признается полученный налогоплательщиком доход.

В соответствии с пунктом 3 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по налогу на доходы физических лиц определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных в статьях 218-221 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии со статьей 216 Налогового Кодекса Российской Федерации налоговым периодом признается календарный год.

В статье 226 Налогового кодекса Российской Федерации указано, что российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, приведенные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить налог, исчисленный в соответствии со статьей 224 Налогового кодекса Российской Федерации с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

В соответствии с пунктом 2 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент.

Пунктом 3 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса (13 %), начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.