• по
Более 59000000 судебных актов
  • Текст документа
  • Статус


ТРЕТИЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 09 июня 2008 года Дело N А33-13309/2007

Резолютивная часть постановления объявлена «16» мая 2008 года. Полный текст постановления изготовлен «09» июня 2008 года. Третий арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Колесниковой Г.А., судей: Борисова Г.Н., Бычковой О.И., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Скрипниковой И.П. при участии: от заявителя: Дорофеева И.В., представителя по доверенности от 01.01.2008 N 24, Сапеевой Л.А., представителя по доверенности от 01.01.2008 N 18, Лебединской Л.М., представителя по доверенности от 09.04.2008, Устиковой Н.В., представителя по доверенности от 09.04.2008, от налогового органа: Гвозденко Л.А., представителя по доверенности от 09.04.2008, Столяровой Т.В., представителя по доверенности от 07.05.2008, Ицких Л.М., представителя по доверенности от 16.11.2007, рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы открытого акционерного общества «Бамтоннельстрой» и межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Красноярскому краю

на решение Арбитражного суда Красноярского края от «06» февраля 2008 года по делу N А33-13309/2007, принятое судьей Куликовской Е.А.,

установил:

Открытое акционерное общество «Бамтоннельстрой» (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Красноярскому краю (далее - налоговый орган, ответчик) о признании недействительным решения от 05.09.2007 N 5 «О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения».

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 06.02.2008 заявленные требования удовлетворены частично, признано недействительным решение от 05.09.2007 N 5 в части:

- доначисления 161 945,48 рублей налога на добавленную стоимость за октябрь, ноябрь 2004 года, 9 236,39 рублей пени по указанному налогу и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 32 389,10 рублей;

- доначисления 215 927,31 рублей налога на прибыль за 2004 год, 19 326,24 рублей пени по указанному налогу и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 42 138,29 рублей;

- доначисления налога на прибыль организаций за 2004 год в сумме 87 352,94 рублей, за 2005 год - 6 429,86 рубля, 8 393,88 рублей пени по указанному налогу, а также привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за занижение налога на прибыль организаций за 2004-2005 годы в виде штрафа в размере 18 301,75 руб.;

- доначисления налога на прибыль организаций за 2005 год в сумме 11 002 817,21 рублей, 984 790,10 рублей пени по указанному налогу, а также привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 2 147 203,49 рублей;

- доначисления 240 000 рублей налога на прибыль организаций за 2003 год, 21 480,83 рублей пени по указанному налогу;

- доначисления 408 803,49 рублей налога на добавленную стоимость за ноябрь 2005 года, 23 315,69 рублей пени по указанному налогу, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за занижение налога на добавленную стоимость за ноябрь 2005 года в виде штрафа в размере 81 760,70 рублей;

- привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за занижение налога на добавленную стоимость за 2004 год, январь- апрель, июнь, сентябрь, октябрь, декабрь 2005 года, январь-апрель, июнь-август 2006 года в виде штрафа в размере 61 894,39 рублей;

- доначисления 70 933,23 рублей налога добавленную стоимость за январь 2006 года, 4 045,60 рублей пени по указанному налогу, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за занижение налога на добавленную стоимость за январь 2006 года в виде штрафа в размере 14 186,65 рублей;

- привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость за август 2006 года в виде штрафа в размере 606 333,66 рублей;

- доначисления 239 245,15 рублей налога на добавленную стоимость за август, октябрь, декабрь 2004 года, январь, май, июнь, июль, август, ноябрь, декабрь 2005 года, февраль 2006 года и 57 571,40 рубля пени по указанному налогу, привлечения к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 23 924,52 рублей как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой не согласно с решением от 06.02.2008 в части:

- признания правомерным доначисления налоговым органом НДС по счетам-фактурам, исправленным путем замены и подписанным в виде проставления факсимиле в сумме 810 152,80 руб.( 15 423,56+794 729,24), а также доначисления пени в сумме 46 206,23 руб., привлечения к ответственности в виде штрафа в размере 61 894,39 руб. (стр. 14-14 решения суда первой инстанции);

- признания правомерным доначисления НДС за июнь, август 2006 года в сумме 6 520 963,73 руб., а также доначисления пени в сумме 371 916,47 руб., привлечения к ответственности в виде штрафа в размере 606 333,66 руб. (стр. 18-20 решения суда первой инстанции).

Общество не согласно с решением суда первой инстанции в указанной части по следующим основаниям:

- по эпизоду об отказе налогового органа в предъявлении к вычету 15 423,56 руб.НДС по счетам-фактурам, выставленным заявителю ООО «Юнайтед Парсел Сервис (Рус)», ООО «Агентство ФОРНАКС», которые подписаны путем факсимильного воспроизведения подписи руководителя и главного бухгалтера (стр. 15-16 решения):

ни налоговое, ни бухгалтерское законодательство не содержат запрета на использование факсимильных подписей, налоговый орган не доказал, что проставление факсимиле осуществлялось неуполномоченным лицом или сама подпись не соответствует собственноручной подписи соответствующих лиц, НДС по спорным счетам-фактурам был уплачен в бюджет в полном объеме;

- по эпизоду, связанному с доначислением НДС в сумме 794 729,24 руб. в связи с получением вычета по НДС на основании счетов-фактур, выставленных от имени филиалов юридических лиц и впоследствии замененных счетами-фактурами, выставленными от имени головных организаций:

- нормы гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации и Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, не исключают права налогоплательщика на исправление счетов-фактур, в том числе путем их замены на надлежаще оформленные, в ходе проведения проверки;

- нормы п. 5 ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете» и п. 29 вышеуказанных Правил…, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. N 914, на которые ссылается налоговый орган, не могут быть применены при определении порядка исправления счетов-фактур;

- для получения вычета по НДС существенное значение имеет сам факт наличия надлежащим образом оформленного счета-фактуры, при этом безразлично в каком периоде этот счет-фактура «приведен в надлежащий вид», так как при наличии материального основания для вычета, он должен быть получен независимо от того, когда исправлялось формальное основание вычета (счет-фактура).

- по эпизоду о доначислении НДС в сумме 6 520 963,73 руб. за июнь, август 2006 года, 371 916,47 руб. пени, 1 212 667,32 руб. налоговых санкций в связи с указанием, в договорах купли-продажи квартир, заключенных с ЗАО «Тоннельный отряд N 22», стоимости квартир с НДС (стр. 18-20 решения):

- решение суда основано не на законе, а на Письме ФНС РФ, которое не является нормативным правовым актом, не содержит правовых норм;

- налогоплательщик не отказывался от освобождения операций по реализации жилых помещений от обложения НДС, то есть не реализовывал право, предоставленное п. 5 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации, так как налогоплательщик не подавал заявления в налоговый орган об отказе в применении освобождения операций от налогообложения на основании п. 5 ст. 149 НК РФ, следовательно, осуществляемые им операции по реализации квартир не влекут обязанности по исчислению и уплате НДС;

- несмотря на то, что стоимость квартир указана в договоре купли-продажи с выделением НДС, но, поскольку налогоплательщиком счета-фактуры с выделением налога не выставлялись, то у налогоплательщика отсутствует установленная законом обязанность уплатить налог;

- кроме того, между сторонами имеется зарегистрированное дополнительное соглашение б/н от 20.01.2006 г., внесшее изменения в текст договора купли-продажи б/н от 01.09.2005 г. и определившее цену квартир без налога НДС.

Налоговый орган представил отзыв на апелляционную жалобу общества, в котором с изложенными в ней доводами не согласен по следующим основаниям:

- по эпизоду об отказе налогового органа в предъявлении к вычету 15 423,56 руб.НДС: налогоплательщик не вправе предъявить к вычету или возмещению суммы НДС, уплаченные поставщику, на основании счета-фактуры, заверенного факсимильной подписью руководителя и главного бухгалтера организации, поскольку налоговое законодательство возможности использовать факсимиле не предусматривает;

- по эпизоду, связанному с доначислением НДС в сумме 794 729,24 руб.: налогоплательщик не вправе предъявлять к вычету или возмещению суммы налога на добавленную стоимость на основании счетов-фактур, выставленных структурными подразделениями, не являющимися юридическими лицами, с указанием адреса не головной организации, поскольку в соответствии с п.п. 2 п. 5 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны наименование и адрес налогоплательщика; право на налоговые вычеты возникают в том налоговом периоде, в котором внесены исправления в счета-фактуры; в ходе рассмотрения возражений ОАО «Бамтоннельстрой» были представлены счета-фактуры с исправлениями (исправлено наименование продавца и его адрес: указаны реквизиты головной организации), но не заверенные подписью продавца - руководителя организации и печатью организации-продавца, а также без указания даты внесения исправления. Таким образом, заявитель представил счета-фактуры, оформленные ненадлежащим образом;

- по эпизоду о доначислении НДС в сумме 6 520 963,73 руб. за июнь, август 2006 года, 371 916,47 руб. пени, 1 212 667,32 руб. налоговых санкций:

- в соответствии с письмом Федеральной налоговой службы от 09.12.2004г. N 03-1-08/2467/17

«О Федеральном законе N 109-ФЗ от 20.08.2004» если в соответствии с Законом в договор купли-продажи квартир до реализации этого имущества не внесены изменения и цена имущества указана с НДС, то при реализации указанного имущества налогоплательщиком, не отказавшимся на основании пункта 5 статьи 149 НК РФ от освобождения от налогообложения и получившим оплату с налогом на добавленную стоимость, данная сумма налога подлежит перечислению в бюджет в соответствии с пунктом 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации;

- счета-фактуры по реализации квартир ОАО «Бамтоннельстрой» выставлены без НДС, тогда как в договоре купли-продажи б/н от 01.09.2005, зарегистрированном с изменениями и дополнениями в Учреждении юстиции по государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним на территории республики Хакасия, стоимость недвижимого имущества составляет 42 748 540,00 руб., в том числе НДС. Счета-фактуры должны содержать информацию о налоге на добавленную стоимость, который предусмотрен договором купли-продажи, поскольку в отношении недвижимости зарегистрированный договор является правоустанавливающим документом.

Налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой с решением от 06.02.2008 не согласен по следующим эпизодам:

- по эпизоду, связанному с предъявлением к вычету 161 945, 48 руб. налога на добавленную стоимость в октябре, ноябре 2004 года и необоснованного включения при исчислении налога на прибыль организаций за 2004 год в сумму расходов 899 697,12 руб. затрат по счету-фактуре N 00001422 от 03.09.2004, выставленному ЗАО «Управление строительства Бамтоннельстрой»:

- заказчик принял объект без выявления дефектов, недоделок в части электроосвещения и электрооборудования тоннеля и штольни;

- гарантийные обязательства распространялись на выполненные работы до сдачи объекта в эксплуатацию;

- в материалах дела отсутствует документальное подтверждение факта выявления недостатков;

- дефектная ведомость, на которую ссылается суд, не может быть расценена в качестве документа, подтверждающего обоснованность отнесения спорных сумм к расходам, поскольку собственником объекта является ОАО «Российские железные дороги», объект сдан в эксплуатацию по акту от 21.11.2003, и, как указано выше, гарантийный срок для данного объекта не предусмотрен; составленный собственником объекта приказ об осмотре, приказ о создании комиссии, акт о проведенном осмотре с указанием обнаруженных дефектов, мер по их устранению и сроков выполнения заявителем в материалы дела не представлены; не соответствует требованиям п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

- расходы по ремонту электрооборудования и штольни, понесенные заявителем в 2004 году, являются необоснованными и экономически неоправданными, так как у ОАО «Бамтоннельстрой» отсутствуют документы, подтверждающие необходимость и обоснованность проведения такого ремонта (претензии со стороны ОАО «РЖД», дефектные ведомости с указанием недоделок, их объем). Ремонт объекта, находящегося в собственности ОАО «РЖД» и введенного в эксплуатацию, осуществляется по собственной инициативе ОАО «Бамтоннельстрой». Следовательно, затраты по ремонту «чужого» объекта, сданного в эксплуатацию в 2003 году, не могут уменьшать налоговую базу налогоплательщика.

- по эпизоду о включении при исчислении налога на прибыль организаций за 2004-2005 годы в сумму других расходов 390 761,70 руб. (в 2004 году -363 970, 60 руб., в 2005 году - 26 791,10 руб.) затрат по договору N 159 БТС от 12.04.2004, заключенному с индивидуальным предпринимателем Дранишниковым С. В.: в связи с тем, что срок действия сертификата начинается с 24.02.2005, то расходы, связанные с получением сертификата в сумме 363 970,6 руб., списанные в 2004, являются неправомерными; расходы на сертификацию в соответствии с п.1 ст. 272 Налогового кодекса РФ возможно учитывать в составе расходов, уменьшающих доходы в целях исчисления налога на прибыль, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, то есть равными долями в течение срока действия сертификата;

- по эпизоду отнесения при исчислении налога на прибыль организаций за 2005 год в состав внереализационных расходов (резерв по сомнительным долгам) 45 845 071, 69 руб. затрат по договорам аренды (лизинга) имущества (оборудования, автотранспорта и др.):

- учитывая, что срок действия договоров лизинга в 2005 году не истек и, соответственно, не наступил срок окончательных расчетов по договорам, ОАО «Бамтоннельстрой» неправомерно включило в резерв по сомнительным долгам сумму текущей задолженности по арендным и лизинговым платежам в 2005 году в размере 45 845 071,69 рублей;

- как при договоре лизинга, так и при договоре аренды имущество (предмет лизинга) не реализуется, то есть право собственности на имущество не передается, а передается имущество лизингодателем (арендодателем) во временное владение и пользование лизингополучателю (арендополучателю). Поскольку в данной ситуации имела место передача по договорам аренды (лизинга) имущества во временное пользование и своевременный возврат переданного имущества, а не его реализация (передача в собственность), следовательно, ее нельзя отнести ни к сомнительному долгу, ни к безнадежным долгам, в силу чего, на задолженность, возникшую в связи с несвоевременной уплатой лизинговых (арендных) платежей, резерв по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли не формируется;

- заявитель не воспользовался возможностью прекращения взаимных обязательств.

- по эпизоду о включении при исчислении налога на прибыль организаций за 2003 год в сумму внереализационных расходов 1 млн. руб. затрат по выплате процентов ООО «Леситон» платежным поручением N 817 от 01.10.2003: вексель может выступать в качестве товара и, учитывая условия заключения спорного договора, отношения, возникшие у заявителя с ООО «Леситон», правомерно квалифицированы инспекцией как сделка купли-продажи; в платежных документах отсутствует упоминание об уплате процентов по векселю; убыток от реализации ценной бумаги (векселя) не уменьшает налогооблагаемую прибыль по основному виду деятельности и может быть покрыт согласно ст. 283 НК РФ (пункт 10 статьи 280 НК РФ);

- по эпизоду предъявления к вычету налога на добавленную стоимость по счету-фактуре N 1658 от 17.10.2005 ( спорная сумма НДС 408 803,49 руб.) как не соответствующему требованиям статьи 169 НК РФ (см. стр. 17 решения суда первой инстанции): суд не выяснил, была ли заявителем фактически осуществлена реализация, при этом, с учетом специфики товара налогоплательщик не имел возможности реализовать его кому бы то ни было ни в спорном, ни в каких-либо иных налоговых периодах; налогоплательщик-покупатель в случае внесения продавцом исправлений в счет-фактуру, зарегистрированный им в книге покупок, имеет право отразить показатели исправленного счета-фактуры в налоговой декларации за текущий налоговый период (на дату внесения изменений). Таким образом, право на налоговые вычеты возникает в том налоговом периоде, в котором внесены исправления в счета-фактуры;

- по эпизоду исчисления и неперечисления налоговым агентом налога на добавленную стоимость от реализации работ (услуг) иностранным лицом в сумме 239 245,15 руб.: суд не проверил и не оценил возможность налогового агента удержать налог; инспекцией документально подтверждена выплата налоговым агентом денежных средств налогоплательщику, возможность удержания налога с выплаченных сумм, тем самым доказано событие и состав налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации.

Общество представило отзыв на апелляционную жалобу налогового органа, в котором с изложенными в ней доводами не согласно по следующим основаниям:

- по эпизоду, связанному с предъявлением к вычету 161 945, 48 руб. налога на добавленную стоимость в октябре, ноябре 2004 года и необоснованного включения при исчислении налога на прибыль организаций за 2004 год в сумму расходов 899 697,12 руб. затрат по счету-фактуре N 00001422 от 03.09.2004, выставленному ЗАО «Управление строительства Бамтоннельстрой»:

- необоснован вывод налогового органа о том, что гарантийные обязательства ОАО «Бамтоннельстрой» были прекращены 21.11.2003, то есть в момент подписания акта N 31 от 21.11.2003 г. (абз. 3 стр. 3 жалобы), а также вывод о том, что объект «Комплекс Северо-Муйского тоннеля» был принят заказчиком без выявления недоделок в части электроосвещения и электрооборудования тоннеля и штольни (абз. 1 стр. 3 жалобы) на основании акта N 31 от 21.11.2003, поскольку акт N 31 от 21.11.2003 налоговый орган рассматривает как акт приемки всего комплекса Северо-Муйского тоннеля, обозначающий завершение работ на указанном объекте. Исходя из условий договора N 2/151 от 15.01.1999, подрядчик (ОАО «Бамтоннельстрой») принял на себя обязательства по гарантийному ремонту - данное условие неоднократно упоминается в тексте договора;

- в письме от 07.02.2000 N 178 ОАО «Бамтоннельстрой» подтвердило принятие гарантийного обязательства по обслуживанию выполненных и сданных работ по договору N 2 от 15.01.1999 на срок до сдачи Северо - Муйского тоннеля в целом как объекта;

- подписание акта б/н от 21.11.2003 не может рассматриваться как сдача объекта в целом, так как уже в названии акта указано, что в эксплуатацию сдается только один комплекс Северо - Муйского тоннеля. О наличии двух комплексов Северо - Муйского тоннеля говорится в п. 1 дополнительного соглашения N 5 от 24.03.2004 г. к договору N 2 от 15.01.1999;

- наличие гарантийного срока в договоре не является существенным элементом гарантийного обязательства, при его отсутствии подлежат применению сроки, установленные законом;

- направленность расходов на получение дохода обусловлена тем, что обязанность по устранению недостатков результата работ является следствием исполнения договора подряда (обязанности по гарантийному ремонту), изначально заключаемого с целью получения дохода, что не оспаривается налоговым органом.

- по эпизоду о включении при исчислении налога на прибыль организаций за 2004-2005 годы в сумму других расходов 390 761,70 руб. (в 2004 году -363 970, 60 руб., в 2005 году - 26 791,10 руб.) затрат по договору N 159 БТС от 12.04.2004, заключенному с индивидуальным предпринимателем Дранишниковым С. В.: ссылка налогового органа на абз. 3 п. 1 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации является необоснованной, поскольку данная норма не может быть применена в данном случае, так как ее диспозиция не соответствует рассматриваемой ситуации, в связи с тем, что спорный договор не отвечает следующим условиям: условия спорного договора должны предусматривать получение доходов в течение более чем одного отчетного периода; договором не должно быть предусмотрено поэтапное оказание услуг;

- по эпизоду отнесения при исчислении налога на прибыль организаций за 2005 год в состав внереализационных расходов (резерв по сомнительным долгам) 45 845 071, 69 руб. затрат по договорам аренды (лизинга) имущества (оборудования, автотранспорта и др.): в соответствии с п. 1 ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации возможно формирование резерва по сомнительному долгу, возникшему в результате оказания услуг, в данном случае, услуг по передаче имущества во временное владение и пользование; налоговый орган, делая вывод о том, что в рассматриваемом случае ОАО «Бамтоннельстрой» следовало прекратить обязательства зачетом, вмешивается в сферу гражданско-правовых отношении, опосредующих осуществление предпринимательской деятельности; признавая невозможным включение задолженности по периодическим арендным (лизинговым) платежам в резерв по сомнительным долгам, налоговый орган не признает самостоятельности указанных обязательств, что противоречит нормам действующего законодательства;

- по эпизоду о включении при исчислении налога на прибыль организаций за 2003 год в сумму внереализационных расходов 1 млн. руб. затрат по выплате процентов ООО «Леситон» платежным поручением N 817 от 01.10.2003: в отличие от передачи векселя как товара, передача собственного векселя по договору купли-продажи не влечет в качестве последствий передачу имущественных прав, передающая организация не лишается какого-либо актива, и получение ею денежных средств от продажи означает, что у организации возникла задолженность перед покупателем по погашению собственного векселя. Продажа векселя в данной ситуации означает получение заемных средств. В рассматриваемом случае договором купли-продажи фактически оформлены заемные правоотношения сторон, поскольку вексель в указанных сделках товаром не являлся в силу ст. ст. 142, 143, 145, 146, 815 ГК РФ;

- по эпизоду предъявления к вычету налога на добавленную стоимость по счету-фактуре N 1658 от 17.10.2005 как не соответствующему требованиям статьи 169 НК РФ: по спорному счету-фактуре НДС, неправомерно принятый к вычету, был восстановлен заявителем;

- по эпизоду исчисления и неперечисления налоговым агентом налога на добавленную стоимость от реализации работ (услуг) иностранным лицом в сумме 239 245,15 руб.: выводы суда первой инстанции являются законными и обоснованными;

- налоговым органом нарушена процедура привлечения общества к налоговой ответственности, поскольку налоговый орган не обеспечил возможности налогоплательщику участвовать при рассмотрении материалов дополнительных мероприятий налогового контроля.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.

Открытое акционерное общество «Бамтоннельстрой» зарегистрировано в качестве юридического лица администрацией Северобайкальского района Республики Бурятия 06.04.1993 (свидетельство о внесении в Единый государственный реестр юридических лиц, сведений о юридическом лице, зарегистрированном до 01.07.2002 года, серии 24 N002363891).

08.12.2005 общество поставлено на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика по месту своего нахождения в инспекции Федеральной налоговой службы по Железнодорожному району города Красноярска (уведомление о постановке на учет).

30.06.2006 инспекцией принято решение N27 о проведении выездной налоговой проверки общества по вопросам соблюдения налогового законодательства, в том числе: налога на добавленную стоимость, валютного законодательства за период с 01.01.2004 по 31.10.2006, налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, правильности исчисления доходов, полученных по операциям с ценными бумагами, юридических лиц из источников в Российской Федерации, не связанных с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство за период с 01.01.2003 года по 31.12.2005 года, платы за пользование водными объектами, налога на операции с ценными бумагами за период с 01.01.2003 года по 31.12.2004 года, налога на добычу полезных ископаемых за периоде 01.01.2003 года по 31.10.2006 года, государственной пошлины за регистрацию выпуска ценных бумаг за период с 01.01.2005 года по 31.10.2006 года.

На основании решения инспекции N 39 от 19.12.2006 проверка приостанавливалась с 20.12.2006 года по 14.03.2007 года в связи с необходимостью проведения встречных проверок третьих лиц.

Проверка завершена 26.04.2007, по результатам которой составлен акт N 5 от 13.06.2007, который получен заместителем генерального директора общества 30.10.2006.

В ходе проведения выездной налоговой проверки инспекцией установлены следующие обстоятельства:

- необоснованное включение при исчислении налога на прибыль организаций за 2004 год в сумму расходов 899 697,12 рублей затрат по гарантийному ремонту электрооборудования и штольни Серверо-Муйского тоннеля (договор субподряда N 2 от 15.01.1999, заключенный с ЗАО «Управление строительства Бамтоннельстрой»), так как работы по ремонту электроосвещения и электрооборудования тоннеля осуществлялись после сдачи объекта в эксплуатацию (после ноября 2003 года) и без предъявления к заявителю претензий и составления дефектных ведомостей со стороны ОАО «РЖД», что свидетельствует о том, что расходы экономически не оправданы, не связаны с производством и реализацией, произведены не для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а также об их документальной неподтвержденности. Указанные действия повлекли занижение налога на прибыль организаций за 2004 год на 215 927,31 рублей (899 697,12 рублей х 24%);

- необоснованное включение при исчислении налога на прибыль организаций за 2004- 2005 годы в сумму других расходов 390 761,70 рублей (в 2004 году - 363 970,60 рублей, в 2005 году -26 791,10 рублей) затрат по договору N 159 БТС от 12.04.2004, заключенному с индивидуальным предпринимателем Дранишниковым СВ., за оказанные услуги по разработке, внедрению и подготовке к сертификации системы менеджмента качества в ОАО «Бамтоннельстрой», так как расходы понесены до начала срока действия сертификата (24.02.2005), что указывает на их необоснованность. Указанные действия повлекли занижение налога на прибыль организаций за 2004 год на 87 352,94 рубля (363 970,60 рублей х 24%), за 2005 год на 6 429,86 рубля (26 791,10 рублей х 24%);

- необоснованное отнесение при исчислении налога на прибыль организаций за 2005 год в состав внереализационнных расходов (в резерв по сомнительным долгам) 45 845 071,69 рублей затрат по договорам аренды (лизинга) имущества (оборудования, автотранспорта и др.) в связи с тем, что на задолженность, возникшую в связи с несвоевременной уплатой лизинговых платежей, резерв по сомнительным долгам не формируется; ненаступлением срока окончательных расчетов по спорным договорам, что повлекло занижение налога на прибыль организаций за 2005 год на 11 002 817,21 рублей (45 845 071,69 х 24%);

- необоснованное включение при исчислении налога на прибыль организаций за 2003 год в сумму внереализационных расходов 1 000 000 рублей затрат по выплате процентов ООО «Леситон» платежным поручением N817 от 01.10.2003, так как расходы экономически не оправданы, не связаны с производством и реализацией, произведены не для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (у заявителя отсутствуют договорные отношения, на основании которых заявитель являлся бы должником и у него появилась обязанность по уплате процентов), что повлекло занижение налога на прибыль организаций за 2003 год на 240 000 рублей (1 000 000 х 24%);

- неправомерное предъявление к вычету 161 945,48 рублей (899 697,12 рублей х 18%) налога на добавленную стоимость в октябре, ноябре 2004 года по счету-фактуре N 00001422 от 03.09.2004, выставленному ЗАО «Управление строительства Бамтоннельстрой» в связи с тем, что приобретение работ по гарантийному ремонту на Северо-Муйском тоннеле не было направлено на совершение операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, что не соответствует пункту 2 статьи 171, статье 172 Налогового кодекса Российской Федерации;

- неправомерное предъявление к вычету налога на добавленную стоимость в 2004 году в сумме 183 392,42 рубля, в 2005 году - 648 144,18 рублей, в 2006 году - 387 419,69 рублей по счетам-фактурам, не соответствующим требованиям статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации (факсимиле подписи руководителя и главного бухгалтера, указанием структурного подразделения продавца);

- неправомерное предъявление к вычету 70 933,23 рублей налога добавленную стоимость в январе 2006 года по счету-фактуре N 205 от 30.12.2005, выставленному ООО «Стройбаза-ССТ», под одинаковым номером, что не соответствует статьям 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации;

- неправомерное неисчисление и неуплата налога на добавленную стоимость в июне, августе 2006 года в сумме 6 520 963,73 рублей со стоимости реализованного недвижимого имущества (квартир) ЗАО «Тоннельный отряд N22», что не соответствует положениям Налогового кодекса Российской Федерации;

- неправомерное неисчисление и неперечисление налоговым агентом налога на добавленную стоимость от реализации работ (услуг) иностранным лицом в сумме 239 245,15 рублей, в том числе: в августе, октябре, декабре 2004 года в сумме 39 401,71 рублей (агентский договор N б/н от 01.06.2004, заключенный с «Explochem Engineering and Exports»), в январе, июне, июле, августе, ноябре, декабре 2005 года - 78 350,36 рублей (агентский договор Nб/н от 01.01.2005, заключенный с «Explochem Engineering and Exports»), в июле 2005 года - 6 386,76 рублей (договор Nб/н от 27.05.2005 о юридическом обслуживании, заключенный с адвокатской конторой Борис Лемпер), в мае 2005 года - 30 327,81 рублей (соглашение N1 от 25.05.2005, заключенное с адвокатской конторой «Ephraim Abramson and Co.Law Offices»), в феврале 2006 года - 84 778,51 рублей (контракт от 10.08.2005 NBTS/Service 2005, заключенный с «ВALUM INCORPORATED»), что не соответствует статье 161 Налогового кодекса Российской Федерации;

Обществом были заявлены возражения на акт выездной налоговой проверки N 5 от 13.06.2007. Возражения инспекцией приняты частично.

По результатам проведения выездной налоговой проверки инспекцией вынесено решение N 5 от 05.09.2007 «О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения», в рамках которого обществу дополнительно начислено:

- 11 552 527,32 рублей налога на прибыль организаций за 2003-2005 годы,

- 7 972 798,73 рублей налога на добавленную стоимость за 2004 год, за январь-апрель, июнь, сентябрь-декабрь 2005 года, январь-апрель, июнь-август 2006 года,

- 239 245,15 рублей налога на добавленную стоимость, подлежащего перечислению налоговым агентом, за август, октябрь, декабрь 2004 года, за январь, май-август, ноябрь, декабрь 2005 года, за февраль 2006 года,

- 1 546 282,84 рубля пени по указанным налогам.

Кроме того, общество привлечено к налоговой ответственности:

- по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за занижение налога на прибыль организаций за 2003-2005 годы в виде штрафа в размере 2 207 643,53 рублей, налога на добавленную стоимость за 2004 год, за январь-апрель, июнь, сентябрь-декабрь 2005 года, январь-апрель, июнь-август 2006 года в виде штрафа в размере 1 464 792,54 рублей;

- по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное неперечисление сумм налога на добавленную стоимость, подлежащего перечислению налоговым агентом, за август, октябрь, декабрь 2004 года, за январь, май-август, ноябрь, декабрь 2005 года, за февраль 2006 года в виде штрафа в размере 47 849,03 рублей (239 245,15рублей х 20%).

Решение N 5 от 05.09.2007 получено представителем общества 07.09.2007.

Считая, что решение N5 от 05.09.2007, вынесенное межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Красноярскому краю, нарушает законные права и интересы общества, последнее обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьями 143 и 246 Налогового кодекса Российской Федерации общество является плательщиком налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и налога на прибыль.

По эпизоду предъявления к вычету 161 945,48 рублей НДС в октябре, ноябре 2004 года и необоснованного включения при исчислении налога на прибыль организаций за 2004 год в сумму расходов 899 697,12 рублей затрат по счету-фактуре N 00001422 от 03.09.2004, выставленному ЗАО «Управление строительства Бамтоннельстрой».

Заявитель при исчислении налога на прибыль в октябре, ноябре 2004 года отнес к прочим расходам 899 697,12 рублей затрат, понесенных обществом в связи с осуществлением работ по гарантийному ремонту на Северо-Муйском тоннеле, и предъявил к вычету 161 945,48 рублей НДС в октябре, ноябре 2004 года, уплаченного поставщику в цене товара.

Согласно оспариваемому решению налоговый орган считает, что приобретение работ по гарантийному ремонту Северо-Муйского тоннеля не было направлено на совершение операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, а расходы произведены не для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (работы по ремонту электроосвещения и электрооборудования тоннеля осуществлялись после сдачи объекта в эксплуатацию (после ноября 2003 года) и без предъявления к заявителю претензий и составления дефектных ведомостей со стороны ОАО «РЖД») и расходы документально не подтверждены.

Признавая недействительным решение налогового органа от 05.09.2007 N 5 в части доначисления:

- 161 945,48 рублей налога на добавленную стоимость за октябрь, ноябрь 2004 года, 9 236,39 рублей пени по указанному налогу и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 32 389,10 рублей;

- 215 927,31 рублей налога на прибыль за 2004 год, 19 326,24 рублей пени по указанному налогу и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 42 138,29 рублей,

суд первой инстанции исходил из того, что материалами дела подтверждается, что заявитель принял на себя обязательства по гарантийному облуживанию выполненных и сданных работ на срок до сдачи в эксплуатацию Северо-Муйского тоннеля; факт выполнения работ в соответствии с условиями договора б/н от 29.07.2004 и их оплаты подтверждается представленными в материалы дела документами (счет-фактура N00001422 от 03.09.2004, дефектная ведомость на ремонт Северо-Муйского тоннеля в 3 квартале 2004 года, акт о приемке выполненных работ N1 от 24.08.2004 года, справка о приемке выполненных работ N9-1 от 03.09.2004, локальная смета на ремонт электроосвещения и электрооборудования тоннеля и штольни N1271р-3 от 30.07.2004).

Суд апелляционной инстанции считает выводы суда первой инстанции правильными, основанными на полном и всестороннем исследовании представленных в материалы дела доказательств, а доводы налогового органа несостоятельными по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признаются для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

По смыслу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса РФ). При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В силу подпункта 9 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Представленными в материалы дела документами подтверждается экономическая обоснованность спорных расходов. Так между заявителем и Управлением Восточно-Сибирской железной дороги заключен договор подряда на окончание строительства Северо-Муйского тоннеля ВСЖД N 2/151 от 15.01.1999, согласно которому заявитель обязался окончить строительство Северо-Муйского тоннеля своими силами и с привлечением субподрядных организаций. Стороны согласовали, что заявитель за свой счет обязан устранить дефекты, допущенные по его вине в ходе выполнения работ (пункты 1.1, 6.1, 6.2 договора).

Согласно пункту 6.3 договора N 2/151 подрядчик устраняет за свой счет дефекты, допущенные по его вине в ходе выполнения работ.

В соответствии с протоколом согласования разногласий б/н от 30.05.2003 к дополнительному соглашению N 4 к договору подряда N 2 на окончание строительства Северомуйского тоннеля Восточно - Сибирской железной дороги от 15.01.1999 недостатки результата работ, выявленные при проведении рабочих комиссий, подрядчик устраняет без предъявления к оплате.

В 2000 году сторонами договора N 2/151 подписано дополнительное соглашение, в соответствии с которым ОАО «РЖД» возлагает на ОАО «Бамтоннельстрой» гарантийные обязательства, а последнее указанные обязательства принимает. 18 января 2000 обществом в адрес ОАО «РЖД» направлено письмо, из содержания которого следует предложение ОАО «РЖД» о принятии обществом обязательства по гарантийному обслуживанию выполненных и сданных работ по договору N 2 от 15.01.1999. Данное предложение следует расценивать в качестве оферты (ст. 435 ГК РФ). Общество в письме от 07.02.2000 N 178 сообщило о принятии на себя обязательства по гарантийному обслуживанию выполненных работ.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о наличии между сторонами соглашения, в соответствии с которым общество приняло на себя гарантийные обязательства по договору N 2/151 от 15.01.1999.

Заявителем в 2004 году выявлены недостатки выполнения работ (электроосвещение, электрооборудования тоннеля и штольни) по договору N2/151 от 15.01.1999, о чем 27.07.2004 составлена дефектная ведомость на ремонт Северо-Муйского тоннеля в 3 квартале 2004 года.

Законом не установлено запрета на выявление и устранение недостатков выполненных работ по инициативе подрядчика в силу согласованных гарантийных обязательств, которые могут быть выявлены и устранены подрядчиком самостоятельно в силу специфики выполняемой работы и существующих между сторонами договора деловых отношений.

Кроме того, суд апелляционной инстанции отмечает, что Гражданским кодексом предусмотрена законная гарантия по договору строительного подряда. Согласно статье 724 Гражданского кодекса РФ в случае, когда на результат работы не установлен гарантийный срок, требования, связанные с недостатками результата работы, могут быть предъявлены заказчиком при условии, что они были обнаружены в разумный срок, но в пределах двух лет со дня передачи результата работы, если иные сроки не установлены законом, договором или обычаями делового оборота.

Во исполнение обязательств, принятых в рамках договора N2/151 от 15.01.1999 заявителем с ЗАО «Управление строительства Бамтоннельстрой» подписан договор субподряда б/н от 29.07.2004, согласно которому субподрядчик обязался выполнить строительно-монтажные работы, в том числе: по гарантийному ремонту электроосвещения и электрооборудования тоннеля и штольни Северо-Муйского тоннеля Восточно-Сибирской железной дороги (объектная смета 1271-р-Зф-4744) в срок с 01.08.2004 по 31.08.2004, а заявитель обязался оплатить выполненные работы на основании счетов-фактур, актов формы N КС-2 и справок N КС-3.

Факт выполнения работ в соответствии с условиями договора Nб/н от 29.07.2004 и их оплаты подтверждается представленными в материалы дела документами (счет-фактура N 00001422 от 03.09.2004, дефектная ведомость на ремонт Северо-Муйского тоннеля в 3 квартале 2004 года, акт о приемке выполненных работ N1 от 24.08.2004 года, справка о приемке выполненных работ N 9-1 от 03.09.2004, локальная смета на ремонт электроосвещения и электрооборудования тоннеля и штольни N 1271р-3 от 30.07.2004) и налоговым органом не оспорен.

С учетом изложенных обстоятельств, свидетельствующих об экономической обоснованности спорных расходов, доводы налогового органа о том, что заказчик принял объект без выявления дефектов, недоделок в части электроосвещения и электрооборудования тоннеля и штольни; гарантийные обязательства распространялись на выполненные работы до сдачи объекта в эксплуатацию; в материалах дела отсутствует документальное подтверждение факта выявления недостатков; отсутствуют документы, подтверждающие необходимость и обоснованность проведения такого ремонта (претензии со стороны ОАО «РЖД», дефектные ведомости с указанием недоделок, их объем); ремонт объекта, находящегося в собственности ОАО «РЖД» и введенного в эксплуатацию, осуществляется по собственной инициативе ОАО «Бамтоннельстрой», подлежат отклонению судом апелляционной инстанции как необоснованные.

Доводы налогового органа о том, что дефектная ведомость, на которую ссылается суд, не может быть расценена в качестве документа, подтверждающего обоснованность отнесения спорных сумм к расходам, поскольку собственником объекта является ОАО «Российские железные дороги», объект сдан в эксплуатацию по акту от 21.11.2003, гарантийный срок для данного объекта не предусмотрен; составленный собственником объекта приказ об осмотре, приказ о создании комиссии, акт о проведенном осмотре с указанием обнаруженных дефектов, мер по их устранению и сроков выполнения заявителем в материалы дела не представлены; не соответствует требованиям п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» подлежат отклонению судом апелляционной инстанции, поскольку у суда первой инстанции отсутствовали и налоговым органом не приведены законные основания не принимать указанную ведомость в качестве доказательства обоснованности спорных расходов, которая, кроме того, подтверждена заявителем представленными в материалы дела документами.

Поскольку приобретение работ по гарантийному ремонту Северо-Муйского тоннеля направлено на совершение операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, соблюдение условий для предоставления вычета по НДС налоговым органом не оспаривается, заявителем подтверждена документальная и экономическая обоснованность спорных расходов, то решение налогового органа от 05.09.2007 N 5 в части доначисления 161 945,48 рублей налога на добавленную стоимость за октябрь, ноябрь 2004 года, 9 236,39 рублей пени по указанному налогу и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 32 389,10 рублей; 215 927,31 рублей налога на прибыль за 2004 год, 19 326,24 рублей пени по указанному налогу и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 42 138,29 рублей, правомерно признано судом первой инстанции недействительным.

По эпизоду о включении при исчислении налога на прибыль организаций за 2004-2005 годы в сумму прочих расходов 390 761,70 руб. (в 2004 году -363 970,60 рублей, в 2005 году -26 791,10 рублей) затрат по договору N 159 БТС от 12.04.2004 с индивидуальным предпринимателем Дранишниковым С.В.

Согласно оспариваемому решению налоговый орган признал необоснованным включение при исчислении налога на прибыль организаций за 2004-2005 годы в сумму прочих расходов 390 761,70 рублей затрат по договору N 159 БТС от 12.04.2004 в связи с тем, что налогоплательщик должен был распределять расходы на сертификацию продукции в течение всего времени действия сертификата, то есть в 2005 году, а не до начала срока действия сертификата (24.02.2005), и доначислил налог на прибыль организаций за 2004 год в сумме 87 352,94 руб., за 2005 год - 6 429,86 руб., 8 393,88 руб. пени по указанному налогу, а также привлек общество к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за занижение налога на прибыль организаций за 2004-2005 годы в виде штрафа в размере 18 301,75 руб.

Признавая недействительным решение налогового органа по данному эпизоду, суд первой инстанции исходил из того, что условиями договора N 159 БТС от 12.04.2004 предусматривалось оказание услуг в течение одного налогового периода и договором установлена поэтапная сдача оказанных услуг, вместе с тем, фактически услуги оказывались в течение более одного налогового периода и сдавались поэтапно, следовательно, оснований для распределения расходов с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов у заявителя не имелось; расходы на сертификацию являются косвенными и на основании пункта 2 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит нормы, обязывающей налогоплательщика относить затраты на сертификацию продукции на расходы уменьшающие базу, облагаемую налогом на прибыль организаций, в зависимости от срока, на который выдается сертификат (то есть только в течение всего времени действия сертификата).

Суд апелляционной инстанции считает выводы суда первой инстанции правильными, а доводы налогового органа необоснованными, исходя из следующего.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на сертификацию продукции и услуг.

Оспаривая решение суда первой инстанции по данному эпизоду, налоговый орган ссылается на то, что расходы на сертификацию в соответствии с п.1 ст. 272 Налогового кодекса РФ возможно учитывать в составе расходов, уменьшающих доходы в целях исчисления налога на прибыль, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, то есть равными долями в течение срока действия сертификата.

Согласно абз. 3 п. 1 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Как следует из содержания указанной нормы права, для применения принципа равномерности признания доходов и расходов необходимо наличие следующих условий:

- условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода;

- условиями договора не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг).

Судом первой инстанции установлено, что условиями договора N1 59 БТС от 12.04.2004, подписанного между заявителем и индивидуальным предпринимателем Дранишниковым СВ. на оказание консультационных услуг по разработке, внедрению и подготовке к сертификации системы менеджмента качества в соответствии с требованиями стандартов ИСО серии 9000, предусматривалось: оказание услуг в течение одного налогового периода; поэтапная сдача оказанных услуг (в период с 19.04.2004 года по 30.11.2004 года). Стороны согласовали, что по окончании каждого этапа исполнитель предоставляет акт оказания услуг и комплект документов, подтверждающих окончание этапа (пункт 1 настоящего договора). Фактически услуги оказывались в течение более одного налогового периода и сдавались исполнителем по договору N 159 БТС от 12.04.2004 в 2004, 2005 годах, то есть поэтапно, что подтверждается представленными в материалы дела актам приемки-сдачи работ от 01.07.2004, 01.07.2004, 20.12.2004, 01.03.2005 по договору N 15 БТС от 12.04.2004.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации отсутствуют условия, необходимые для применения принципа равномерности признания спорных расходов, в связи с чем, абз. 3 п. 1 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации применению не подлежит.

Довод налогового органа о том, что, в связи с тем, что срок действия сертификата начинается с 24.02.2005, то расходы, связанные с получением сертификата в сумме 363 970,6 руб., списанные в 2004, являются неправомерными, подлежит отклонению судом апелляционной инстанции, поскольку, как правильно указал суд первой инстанции, глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит нормы, обязывающей налогоплательщика относить затраты на сертификацию продукции на расходы, уменьшающие базу, облагаемую налогом на прибыль организаций, в зависимости от срока, на который выдается сертификат (то есть только в течение всего времени действия сертификата).

Таким образом, решение налогового органа от 05.09.2007 N 5 в части доначисления налога на прибыль организаций за 2004 год в сумме 87 352,94 рублей, за 2005 год - 6 429,86 рубля, 8 393,88 рублей пени, а также привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за занижение налога на прибыль организаций за 2004-2005 годы в виде штрафа в размере 18 301,75 руб. правильно признано судом первой инстанции недействительным.

По эпизоду об отнесении при исчислении налога на прибыль организаций за 2005 год в состав внереализационных расходов (в резерв по сомнительным долгам) 45 845 071,69 рублей затрат по договорам аренды (лизинга) имущества (оборудования, автотранспорта и др.).

Согласно оспариваемому решению налоговый орган признал необоснованным отнесение при исчислении налога на прибыль организаций за 2005 год в состав внереализационнных расходов (включение в резерв по сомнительным долгам) 45 845 071,69 рублей затрат по договорам аренды (лизинга) имущества в связи с тем, что срок окончательных расчетов по спорным договорам не наступил, и доначислил налог на прибыль организаций за 2005 год в сумме 11 002 817,21 руб., 984 790,10 руб. пени по указанному налогу, а также привлек общество к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 2 147 203,49 руб.

Признавая недействительным решение налогового органа в указанной части, суд первой инстанции исходил из того, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед организацией, возникшая в связи с реализацией товаров (услуг), не погашенная в сроки, установленные договором, дебиторская задолженность, подтвержденная итогами проведенной инвентаризации, включается в сумму данного резерва вне зависимости от того является ли она текущей задолженностью, факта признания или непризнания ее наличия контрагентом; обществом представлены доказательства наличия задолженности по спорным договорам и проведения ее инвентаризации.

Суд апелляционной инстанции считает выводы суда первой инстанции правильными, а доводы налогового органа необоснованными, исходя из следующего.

В силу пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Согласно пункту 1 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном пунктами 3, 4 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного ( налогового периода).

Определение суммы резерва в порядке, предусмотренном ч. 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ, отражено в оспоренном решении налогового органа ( стр.61).

Оспаривая решение суда первой инстанции по данному эпизоду, налоговый орган ссылается на то, что срок действия договоров лизинга в 2005 году не истек и, соответственно, не наступил срок окончательных расчетов по договорам, в связи с чем спорная сумма затрат по договорам аренды (лизинга) имущества необоснованно включена в резерв по сомнительным долгам.

Суд апелляционной инстанции считает указанный довод налогового органа необоснованным, в силу следующего.

Как следует из п. 1 ст. 266 Налогового кодекса РФ возникновение сомнительного долга ставится в зависимость не от срока действия договора, а от срока исполнения обязательства, в том числе, срока уплаты арендных платежей по договору.

Как следует из материалов дела, по спорным договорам аренды (лизинга) имущества сроки исполнения обязательств по выплате арендных платежей наступили, обязательства по уплате арендных платежей контрагентами общества надлежащим образом не исполнены.

Доводы налогового органа о том, что поскольку в данной ситуации имела место передача по договорам аренды (лизинга) имущества во временное пользование и своевременный возврат переданного имущества, а не его реализация (передача в собственность), следовательно, ее нельзя отнести ни к сомнительному долгу, ни к безнадежным долгам, в силу чего, на задолженность, возникшую в связи с несвоевременной уплатой лизинговых (арендных) платежей, резерв по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли не формируется, подлежат отклонению судом апелляционной инстанции как необоснованные, исходя из следующего.

Поскольку в соответствии с п. 1 ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией, следовательно, к сомнительным долгам относится задолженность, возникшая не только в результате передачи имущества на праве собственности (как указывает налоговый орган), но и в результате оказания услуг.

В соответствии с п. 5 ст. 38 Налогового кодекса Российской Федерации услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Исходя из указанного определения, передача имущества во временное владение и пользование в целях налогообложения относится к услуге. Факт оказания данных услуг по спорным договорам подтвержден материалами дела и налоговым органом не оспаривается. Следовательно, общество вправе как лизингодатель формировать резерв по сомнительным долгам в отношении задолженности по уплате арендных (лизинговых) платежей.

Довод налогового органа о том, что заявитель не воспользовался возможностью прекращения взаимных обязательств, отклоняется судом апелляционной инстанции как нормативно необоснованный.

Таким образом, решение налогового органа от 05.09.2007 N 5 в части доначисления налога на прибыль организаций за 2005 год в сумме 11 002 817,21 рублей, 984 790,10 рублей пени по указанному налогу, а также привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 2 147 203,49 рублей правильно признано судом первой инстанции недействительным.

По эпизоду о включении при исчислении налога на прибыль организаций за 2003 год в сумму внереализационных расходов 1 000 000 рублей затрат по выплате процентов ООО «Леситон» платежным поручением N817 от 01.10.2003.

Из материалов дела следует, что заявитель реализовал собственный вексель номинальной стоимостью 31 000 000 рублей по цене 30 000 000 рублей. Срок уплаты векселя указан «по предъявлении, но не ранее 25.03.2003» (договор купли-продажи векселей N18-БТС от 31.01.2003). В уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2003 год заявитель дисконт по векселю в сумме 1 000 000 рублей отнес в состав внереализационных расходов (графа 3 строки 040 уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2003 год, строка 6 листа 1 аналитического регистра налогового учета N050/040 «Расчет налоговой базы для учета данных строки 040 листа 02 налоговой декларации»).

Согласно оспариваемому решению налоговый орган посчитал указанные действия заявителя неправомерными в связи с тем, что заключенный договор, по мнению инспекции, является фактически договором купли-продажи векселя, следовательно, выручка от реализации векселя в сумме 30 000 000 рублей (платежное поручение N 25 от 03.02.2005 на сумму 30 000 000 рублей) подлежит отражению в строке 010 листа 06 «Выручка от реализации (выбытия, в том числе доход от погашения) ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке», а сумму платежа по векселю в размере 31 000 000 рублей (платежные поручения N 817 от 01.10.2003 на сумму 1 000 000 рублей, N77 от 31.03.2003 на сумму 30 000 000 рублей) - в строке 030 листа 06 «Расходы, связанные с приобретением и реализацией (выбытием, в том числе погашением) ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке». В этой связи налоговый орган посчитав, что расходы экономически не оправданы, не связаны с производством и реализацией, произведены не для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, доначислил 240 000 рублей налога на прибыль организаций за 2003 год, 21 480,83 рублей пени по указанному налогу.

Суд первой инстанции, признавая недействительным решение налогового органа по данному эпизоду, исходил из того, что по своей правовой природе договор купли-продажи векселей N 18-БТС от 31.01.2003, согласно которому продавец (векселедатель простого векселя) через определенный период времени возвращает с дисконтом сумму, полученную от покупателя по договору, являются договором займа; факт передачи собственного векселя и получения денежных средств подтверждается материалами дела.

Суд апелляционной инстанции считает выводы суда первой инстанции правильными, а доводы налогового органа необоснованными в силу следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации, редакции Федерального закона Российской Федерации от 29.05.2002 N 57-ФЗ, в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам, согласно подпункту 2 указанного пункт относятся расходы виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 настоящего Кодекса.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

Согласно пункту 1 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, бaнковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательствам любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

Исходя из статьи 431 Гражданского кодекса Российской Федерации при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. Если не представляется возможным определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.

Статьей 807 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

При этом, в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе.

Согласно пункту 1.1 представленных договоров купли-продажи векселей продавец обязуется передать в собственность, а покупатель оплатить и принять на условиях договора простой вексель. Пунктами 2.1-2.2 предусмотрено, что оплата векселя осуществляется покупателем путем перечисления суммы на расчетный счет продавца. Обязательства покупателя считаются исполненными с момента поступления денежных средств на расчетный счет продавца; при расчете векселями либо иным способом обязательства покупателя по оплате считаются исполненными с даты подписания сторонами соответствующего акта.

Учитывая положения договора купли-продажи векселей N 18-БТС от 31.01.2003, а также то, что продавец (векселедатель простого векселя) через определенный период времени воз вращает с дисконтом сумму, полученную от покупателя по договору, судом первой инстанции сделан правильный вывод о том, что данная сделка является фактически сделкой займа.

Факт передачи собственного векселя и получения денежных средств подтверждается материалами дела. Суммы денежных обязательств по векселю оплачены при предъявлении векселя к погашению, что подтверждается платежным поручением на перечисление денежных средств в погашение векселя, актом предъявления векселя к погашению. Поступление денежных средств от покупателя векселя, а также списание денежных средств со счет отражены в бухгалтерском учете заявителя по счетам 51, 76, 79, что подтверждается карточками анализа указанных счетов. Сумма дисконта 1 000 000 рублей отражена в бухгалтерском учете корреспонденцией счетов 91 «Прочие доходы и расходы» (учетный процент, уплаченный кредитной организации).

Доводы налогового органа о том, что в платежных документах отсутствует упоминание об уплате процентов по векселю, подлежат отклонению судом апелляционной инстанции, поскольку представленными в материалы дела подтверждается оплата процентов в сумме 1 000 000 руб.

Доводы налогового органа о том, что вексель может выступать в качестве товара и отношения, возникшие у заявителя с ООО «Леситон», правомерно квалифицированы инспекцией как сделка купли-продажи, подлежат отклонению судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 454 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору купли-продажи продавец обязуется передать вещь (товар) в собственность другой сторон (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Таким образом, объектом договора купли-продажи может быть только вещь (товар), который может быть передан в собственность покупателя, в отличие от заемного обязательства договор купли-продажи не предусматривает в качестве условия возврат денежных средств, получены стороной за товар.

В соответствии со статьей 128 Гражданского кодекса Российской Федерации к объектам гражданских прав относятся, в том числе, вещи, включая деньги и ценные бумаги.

Понятие товара закреплено в п. 1 ст. 4 Федерального закона от 26.07.2006 N 135-ФЗ «О защите конкуренции: товар - объект гражданских прав (в том числе работа, услуга, включая финансовую услугу), предназначенный для продажи, обмена или иного введения в оборот.

Согласно части 1 статьи 142 Гражданского кодекса Российской Федерации ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении.

Простым векселем является ценная бумага, содержащая простое и ничем не обусловленное обещание уплатить определенную сумму (п. 75 Постановления СНК СССР от 07.08.1934 N 104/1341 «О введении в действие Положения о переводном и простом векселе»).

Исходя из содержания указанных норм права, следует вывод о том, что в понятие «вещь» включаются такие объекты гражданских прав как товар и ценные бумаги. При этом, такие объекты как товар и ценные бумаги имеют самостоятельное правовое значение в гражданском обороте.

С учетом изложенного, судом первой инстанции сделан правильный вывод о том, что ценные бумаги нельзя отождествлять с товаром, в связи с чем, спорный договор нельзя отнести к договору купли-продажи товара.

Доводы налогового органа о том, что убыток от реализации ценной бумаги (векселя) не уменьшает налогооблагаемую прибыль по основному виду деятельности и может быть покрыт согласно ст. 283 НК РФ (пункт 10 статьи 280 НК РФ), подлежат отклонению судом апелляционной инстанции, поскольку в материалах дела отсутствуют доказательства получения обществом убытка от реализации векселя.

С учетом изложенных норм права и установленных по делу обстоятельств реальности возникновения и отражения в бухгалтерском учете суммы дисконта в размере 1 000 000 рублей, возникшей при погашении предъявленного к оплате векселя, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о правомерном отнесении заявителем данных затрат к внереализационным расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.

Таким образом, решение налогового органа от 05.09.2007 N 5 в части дополнительного начисления 240 000 рублей налога на прибыль организаций за 2003 год, 21 480,83 рублей пени по указанному налогу правильно признано судом первой инстанции недействительным.

По эпизоду предъявления к вычету налога на добавленную стоимость по счету-фактуре N 1658 от 17.10.2005 как не соответствующему требованиям статьи 169 НК РФ ( указанный эпизод рассмотрен судом первой инстанции в эпизоде по счетам-фактурам, по которым вместо наименования продавца головной организации указано наименование структурного подразделения и его адрес).

Признавая недействительным решение налогового органа от 05.09.2007 N 5 в части доначисления 408 803,49 руб. налога на добавленную стоимость за ноябрь 2005 года, 23 315,69 руб. пени по указанному налогу, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за занижение налога на добавленную стоимость за ноябрь 2005 года в виде штрафа в размере 81 760,70 рублей, суд первой инстанции исходил из того, что из представленных в материалы дела документов (счетов-фактур N 00001135 от 30.11.2005, N 00001321 от 01.12.2005, внесенных в книгу продаж за ноябрь 2005, счета 91/2 «Прочие расходы, не принимаемые для налогообложения», книги покупок и книги продаж за ноябрь 2005 года, налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за ноябрь 2005 года и расшифровок строк указанной налоговой декларации) следует, что сумма налога, ранее заявленная к вычету по указанному счету-фактуре, в размере 408 803,49 рублей восстановлена заявителем в ноябре 2005 года, исчислена и уплачена. Следовательно, основания для повторного доначисления налога в указанной сумме у налогового органа отсутствуют.

На основании установленных судом первой инстанции обстоятельств и имеющихся в деле доказательств суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции по данному эпизоду законным и обоснованным и не находит оснований для его отмены.

С учетом изложенных обстоятельств, суд апелляционной инстанции отклоняет доводы налогового органа, изложенные в апелляционной жалобе о том, что счет-фактура N1658 от 17.10.2005 ( по которой первоначально был заявлен вычет, который впоследствии был восстановлен ) не соответствует требованиям ст. 169 Налогового кодекса РФ, как не влияющие на вывод суда о недействительности решения налогового органа в указанной части.

По эпизоду исчисления и неперечисления налоговым агентом налога на добавленную стоимость от реализации работ (услуг) иностранным лицом в сумме 239 245,15 руб.

Как установлено налоговым органом, обществом, как налоговым агентом, налог на добавленную стоимость с суммы реализации услуг по договорам (контрактам, соглашениям), подписанным с иностранными лицами, в размере 239 245,15 рублей в августе, октябре, декабре 2004 года, январе, мае, июне, июле, августе, ноябре, декабре 2005 года, феврале 2006 года не был исчислен, удержан и перечислен в соответствующий бюджет.

Указанные обстоятельства послужили основанием для доначисления налоговым органом обществу 239 245,15 рублей налога на добавленную стоимость за август, октябрь, декабрь 2004 года, январь, май, июнь, июль, август, ноябрь, декабрь 2005 года, февраль 2006 года и 57 571,40 рубля пени по указанному налогу, привлечения к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 23 924,52 рублей .

Признавая недействительным решение налогового органа от 05.09.2007 N 5 в части доначисления 239 245,15 руб. НДС, суд первой инстанции исходил из того, что согласно положениям Налогового кодекса Российской Федерации уплата налога должна осуществляться только за счет средств налогоплательщика и до момента удержания налоговым агентом суммы налога обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике.

Суд апелляционной инстанции считает выводы суда первой инстанции правильными по следующим основаниям.

Пунктом 2 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что организации, состоящие на учете в налоговых органах и приобретающие на территории Российской Федерации услуги у иностранных лиц, указанных в пункте 1 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации, признаются налоговыми агентами. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.

Подпунктом 1 пункта 3 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации на налоговых агентов возложена обязанность правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.

В соответствии с пунктом 5 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно статье 8 Налогового кодекса Российской Федерации под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств.

Пунктом 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Из пункта 2 названной статьи следует, что если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с настоящим Кодексом на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом. До момента удержания налоговым агентом суммы налога обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике. В случае удержания суммы налога налоговым агентом, обязанным лицом по перечислению (уплате) в бюджет этой суммы становится налоговый агент.

Исходя из содержания указанных норм права, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что уплата налога должна осуществляться только за счет средств налогоплательщика и что нормы Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов.

Доводы налогового органа о том, что суд не проверил и не оценил возможность налогового агента удержать налог подлежат отклонению судом апелляционной инстанции, поскольку с учетом изложенных норм права возможность удержания налога не имеет правового значения.

Доводы налогового органа о том, что инспекцией документально подтверждена выплата налоговым агентом денежных средств налогоплательщику, возможность удержания налога с выплаченных сумм, тем самым доказано событие и состав налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежат отклонению судом апелляционной инстанции, поскольку выплата денежных средств обществом иностранным контрагентам (что, по мнению налогового органа, подтверждается проводками по счету Кт 52 «Валютные счета») не доказывает факта удержания спорных сумм налога с налогоплательщиков (иностранных контрагентов общества).

Более того, суд апелляционной инстанции отмечает, что суд первой инстанции пришел к правильному выводу о правомерном привлечении общества к налоговой ответственности по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации и снижении суммы штрафа на основании статей 112 и 114 Налогового кодекса Российской Федерации в два раза (47 849,03 рублей (239 245,15 руб. х 20%) / 2 = 23 924,52 руб.), поскольку невыполнение заявителем обязанности, предусмотренной статьей 161 Налогового кодекса Российской Федерации, является основанием для привлечения к налоговой ответственности по статье 123 Кодекса за неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом. Решение суда в указанной части сторонами не оспорено.

Однако, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции в части признания недействительным решения налогового органа о начислении 57 571,40 руб. пени по данному эпизоду подлежащим отмене по следующим основаниям.

Согласно статье 75 Налогового кодекса Российской Федерации пенями признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

В силу главы 11 Налогового кодекса Российской Федерации пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Поскольку статьей 161 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по уплате в бюджет НДС возложена на налоговых агентов - организаций, состоящих на учете в налоговых органах и приобретающих на территории Российской Федерации услуги у иностранных лиц, то пени - это способ обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.

Кроме того, пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет и должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на которого возложена такая обязанность. Указанная позиция изложена в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.05.2007 N 16499/06.

Таким образом, решение налогового органа от 05.09.2007 N 5 в части начисления 57 571,40 руб. пени за неуплату обществом как налоговым агентом 239 245,15 руб. НДС является правомерным, а решение суда первой инстанции в указанной части подлежит отмене с принятием нового судебного акта об отказе в удовлетворении требований общества в указанной части.

По эпизоду о доначислении налога на добавленную стоимость в сумме 6 520 963,73 рублей со стоимости реализованного недвижимого имущества (квартир) ЗАО «Тоннельный отряд N 22».

Согласно решению налогового органа от 05.09.2007 N 5 обществу доначислено 6 520 963,73 руб. налога на добавленную стоимость за июнь, август 2006 года, 371 916,47 руб. пени, 1 212667,32 руб. налоговых санкций.

Отказывая в удовлетворении требований общества по данному эпизоду и признавая решение налогового органа в указанной части правомерным, суд первой инстанции исходил из того, что налогоплательщиком не представлены доказательства, подтверждающие внесение в договор купли-продажи от 01.09.2005 до реализации имущества изменений в части уменьшения цены реализации квартир на сумму налога на добавленную стоимость; фактически заявителем оплата за реализованные по договору квартиры получена с налогом на добавленную стоимость.

Исследовав материалы дела и оценив доводы сторон по данному эпизоду, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что решение налогового органа в указанной части следует признать недействительным, а решение суда первой инстанции по данному эпизоду подлежит отмене по следующим основаниям.

В соответствии с подп. 22 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации (введен Федеральным законом от 20.08.2004 N 109-ФЗ с 01.01.2005) не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них.

Согласно п. 5 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации товаров ( работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению ( освобождаются от налогообложения) расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается надпись «Без налога (НДС)».

Как следует из материалов дела, 01.09.2005 между ОАО «Бамтоннельстрой» (продавец) и ЗАО «Тоннельный отряд N 22» (покупатель) подписан договор купли-продажи недвижимого имущества (далее - договор). Согласно пункту 2.1 договора стоимость недвижимого имущества составляет 42 748 540 руб., в том числе НДС, и складывается из стоимости 41 квартиры. Договор зарегистрирован в установленном порядке.

На основании договора заявителем выставлены счета-фактуры без выделения сумм НДС. В книге продаж за июнь, август 2006 года счета-фактуры отражены без НДС.

Оплату квартир покупатель (ЗАО «Тоннельный отряд N22) производил без НДС, что подтверждается платежными поручениями: N707 от 15.06.2006 на сумму 3 000 000 руб., N1010 от 08.08.2006 на сумму 9 500 000 руб., N 1038 от 15.08.2006 на сумму 30 248 540 руб (в том числе НДС - 4 614 184,7 руб.). При этом, письмом N 353/1-04 от 17.08.2006 ЗАО «Тоннельный отряд N22 сообщило ОАО «Бамтоннельстрой», что в платежном поручении N 1038 от 15.08.2006 на сумму 30 248 540 руб. назначением платежа считать следующее: «Гашение задолженности по договору б/н от 01.09.2005 (купли-продажи квартир в г. Абакане по ул. Вяткина, д. 68). Сумма 30 248 540 руб., без НДС».

Кроме того, обществом в суд апелляционной инстанции представлено дополнительное соглашение к договору от 20.01.2006 ( на наличие данного соглашения указано налоговым органом в оспоренном решении, а заявитель в ходатайстве о приобщении указанного соглашения к материалам дела пояснил, что получил заверенный экземпляр указанного соглашения в Управлении Федеральной регистрационной службы по Республике Хакасия 30.04.2008), в соответствии с условиями которого п. 2.1 договора от 01.09.2005 изложен в новой редакции: стоимость недвижимого имущества определена в размере 42 748 540 руб. Указанное дополнительное соглашение зарегистрировано регистрирующим органом 14.11.2006.

Таким образом, в силу указанной нормы Налогового кодекса РФ обязанность по уплате спорной суммы НДС у общества не возникла, общество правомерно воспользовалось указанной льготой при исчислении НДС по операциям по реализации недвижимого имущества ( квартир) по договору 01.09.2005 между ОАО «Бамтоннельстрой» (продавец) и ЗАО «Тоннельный отряд N 22».

С учетом изложенных обстоятельств, решение налогового органа от 05.09.2007 N 5 в части доначисления 6 520 963,73 руб. налога на добавленную стоимость за июнь, август 2006 года, 371 916,47 руб. пени, 1 212 667,32 руб. налоговых санкций является недействительным.

В соответствии с пунктом 2 статьи 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по результатам рассмотрения апелляционной жалобы арбитражный суд апелляционной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции полностью или в части и принять по делу новый судебный акт.

Согласно пункту 4 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием для изменения или отмены решения арбитражного суда первой инстанции является неправильное применение норм материального права.

При принятии решения суд первой инстанции исходил из того, что изменения в договор купли-продажи от 01.09.2005 об уменьшении цены реализации квартир на сумму НДС, внесены не были, оплата на реализованные квартиры получена заявителем с учетом НДС, что не соответствует имеющимся в деле доказательствам.

При этом, судом первой инстанции неправильно применены нормы Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующие вопрос предоставления льготы по НДС на основании подп. 22 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации. Выводы суда первой инстанции, основанные на письме ФНС от 09.12.2004 и связанные с толкованием и применением п. 5 ст. 149 Налогового кодекса РФ, правового значения при рассмотрении настоящего спора не имеют, поскольку обстоятельств, связанных с отказом заявителя от использования льготы, в ходе проверки налоговым органом установлено не было.

По указанному эпизоду суд первой инстанции штраф в сумме 1 212 667,32 руб. уменьшил в два раза на основании статей 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации и признал недействительным решение налогового органа от 05.09.2007 N 5 в части привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату НДС в сумме 6 520 963,73 руб. в виде штрафа в размере 606 333,66 руб. С учетом изложенного, решение суда в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения налогового органа о доначислении 6 520 963,73 руб. налога на добавленную стоимость за июнь, август 2006 года, 371 916,47 руб. пени, 606 333,66 руб. налоговых санкций, а также в части признания недействительным решения в части привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 606 333,66 руб. подлежит отмене с принятием решения об удовлетворении требований заявителя по указанному эпизоду в полном объеме.

По эпизоду о предъявлении к вычету налога на добавленную стоимость в сумме 15 423,56 руб. по счетам-фактурам, выставленным заявителю ООО «Юнайтед Парсел Сервис (Рус)», ООО «Агентство ФОРНАКС», подписанных путем факсимильного воспроизведения подписи руководителя и главного бухгалтера.

Согласно оспариваемому решению налогового органа обществу отказано в предоставлении вычета и доначислено 15 423,56 руб. НДС по счетам-фактурам, выставленным заявителю ООО «Юнайтед Парсел Сервис (Рус)», ООО «Агентство ФОРНАКС».

Отказывая обществу в удовлетворении требований о признании недействительным решения налогового органа в указанной части, суд первой инстанции исходил из того, что ни нормами законодательства о налогах и сборах, ни нормами Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, не предусматривается подписание счета-фактуры факсимиле и в законодательстве Российской Федерации не закреплен правовой статус такой подписи, воспроизведение на спорных счетах-фактурах подписи не подтверждает соблюдение требования пункта 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации об обязательности ее подписания установленными уполномоченными лицами.

Суд апелляционной инстанции считает выводы суда первой инстанции правильными, основанными на нормах действующего законодательства, а доводы общества необоснованными, в связи с чем, не усматривает оснований для отмены решения суда первой инстанции в указанной части.

По эпизоду, связанному с доначислением НДС в сумме 794 729,24 руб. в связи с получением вычета по НДС на основании счетов-фактур, выставленных от имени филиалов юридических лиц и впоследствии замененных счетами-фактурами, выставленными от имени головных организаций.

Как следует из материалов дела, заявителем предъявлен в январе, феврале, марте, апреле, июне, июле, августе 2006 года, апреле, феврале, марте, июне, сентябре, октябре, ноябре, декабре 2005 года, январе, феврале, марте, апреле, мае, июне, июле, августе, сентябре, октябре, ноябре, декабре 2004 года к вычету налог на добавленную стоимость в размере 1 203 532,73 рублей по счетам-фактурам, в которых в качестве продавцов указаны наименования и адреса обособленных подразделений контрагентов заявителя.

Согласно оспариваемому решению налоговый орган признал неправомерным предъявление к вычету указанной суммы НДС, поскольку в спорных счетах-фактурах указаны наименование и адрес обособленного подразделения, а не наименование и юридический адрес организации-налогоплательщика. Представленные заявителем в ходе рассмотрения возражений на акт налоговой проверки счета-фактуры не были расценены налоговым органом в качестве документов, подтверждающих обоснованность заявленного вычета.

Отказывая в удовлетворении требований общества по данному эпизоду, суд первой инстанции исходил из того, что поскольку спорные счета-фактуры с исправлениями, в порядке, предусмотренном действующим налоговым законодательством, заявителем в материалы дела не представлены, а представление налогоплательщиком новых счетов-фактур, то есть не первоначальных с внесенными в них соответствующими изменениями, законом не предусмотрено, то инспекция обоснованно отказала заявителю в предъявлении к вычету налога на добавленную стоимость по спорным счетам-фактурам.

Суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции по данному эпизоду является законным и обоснованным, исходя из следующего.

На основании пункта 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

На основании пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3,6-8 статьи 171 Кодекса.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в установленном порядке.

Пунктом 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Согласно пункту 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 указанной статьи Кодекса, основанием для принятия предъявленных продавцом сумм налога к вычету не являются.

Пункт 5 статьи 9 Федерального закона Российской Федерации от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» допускает внесение исправлений в первичные учетные документы (в том числе счета-фактуры). Согласно данной норме исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений. Пункт 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (далее - Постановление N 914), предусматривает также возможность внесения исправлений в счета-фактуры, которые должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Следовательно, счета-фактуры, в которые внесены изменения в установленном порядке, могут служить основанием для предоставления вычета по НДС. При этом, действующее законодательство не предусматривает возможность замены счета-фактуры новым счетом-фактурой.

В ходе судебного разбирательства и рассмотрения возражений на акт налоговой проверки заявителем путем замены представлены счета-фактуры (новые счета-фактуры), где вместо структурного подразделения общества в качестве продавца указано общество (налогоплательщик). Во вновь представленных счетах-фактурах отсутствует печать продавца и подпись руководителя организации.

На основании изложенных норм права и фактических обстоятельств дела суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что указанные счета-фактуры не могут быть расценены в качестве документов, подтверждающих обоснованность заявленного вычета, поскольку исправление в ранее представленные счета-фактуры в установленном порядке не внесено, а замена счетов-фактур на иные действующим законодательством не предусмотрена. С учетом изложенного, налоговый орган и суд первой инстанции пришли к правильному выводу о неправомерном предъявлении обществом к вычету НДС в оспариваемой сумме 794 729,24 руб. по счетам-фактурам, оформленным ненадлежащим образом.

С учетом изложенных обстоятельств, доводы общества о том, что нормы гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации и Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, не исключают права налогоплательщика на исправление счетов-фактур, в том числе путем их замены на надлежаще оформленные, в ходе проведения проверки; нормы п. 5 ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете» и п. 29 «Правил», утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, на которые ссылается налоговый орган, не могут быть применены при определении порядка исправления счетов-фактур, подлежат отклонению судом апелляционной инстанции как необоснованные.

При изложенных обстоятельствах, доводы сторон о том, в каком периоде можно заявить вычет по НДС (в периоде совершения операций по реализации или в периоде внесения исправлений) не имеют правового значения.

Поскольку судом первой инстанции правомерно отказано обществу в удовлетворении требований о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления НДС в сумме 810 152,80 руб. (15 423,56 руб. + 794 729,24 руб.), то законным и обоснованным является решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований общества о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления соответствующих сумм пени в размере 46 206,23 рублей (69 521,92 рублей - 23 315,69 рублей), а также привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за занижение налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 123 788 ,78 рублей (205 549,48 рублей - 81 760,70 рублей), который правомерно уменьшен судом первой инстанции в два раза до 61 894,39 руб. в связи с наличием смягчающих обстоятельств на основании статей 112 и 114 Налогового кодекса Российской Федерации.

Довод общества, изложенный в отзыве на апелляционную жалобу налогового органа о том, что налоговым органом нарушена процедура привлечения общества к налоговой ответственности, поскольку налоговый орган не обеспечил возможности налогоплательщику участвовать при рассмотрении материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, подлежат отклонению судом апелляционной инстанции, поскольку указанный довод в суде первой инстанции в качестве основания заявленных требований обществом не заявлялся, а в соответствии с ч. 1 ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заявитель вправе изменить основание заявления только при рассмотрении дела в арбитражном суде первой инстанции до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела по существу.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьей 331.21 Налогового кодекса Российской Федерации расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы подлежат распределению между сторонами пропорционально размеру удовлетворенных требований.

Поскольку обществом при обращении в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой уплачена государственная пошлина в сумме 1 000 руб. согласно платежному поручению N 985 от 28.02.2008, то в связи с частичным удовлетворением апелляционной жалобы заявителя с налогового органа в пользу общества подлежат взысканию расходы по уплате государственной пошлины в сумме 500 руб. за рассмотрение апелляционной жалобы.

Поскольку налоговым органом при обращении в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой уплачена государственная пошлина в сумме 1 000 руб. согласно платежному поручению N 53 от 07.03.2008, то в связи с частичным удовлетворением жалобы налогового органа с общества в пользу налогового органа подлежат взысканию расходы по уплате государственной пошлины в сумме 500 руб. за рассмотрение апелляционной жалобы.

С учетом изложенного, взыскание со сторон расходов по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы не производится. Решение суда первой инстанции в части распределения судебных расходов является правильным.

Руководствуясь статьями 268, 269, 270, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Красноярского края от «06» февраля 2008 года по делу N А33-13309/2007 в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Красноярскому краю от 05.09.2007 N 5 в части доначисления 6 520 963,73 руб. налога на добавленную стоимость за июнь, август 2006 года, 371 916,47 руб. пени, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость за июнь, август 2006 года в виде штрафа в сумме 606 333,66 руб., а также в части признания недействительным решения от 05.09.2007 N5 в части привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату НДС за август 2006 года в виде штрафа в размере 606 333,66 руб. отменить.

В указанной части принять новый судебный акт. Признать недействительным решение межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Красноярскому краю от 05.09.2007 N 5 в части доначисления 6 520 963,73 руб. налога на добавленную стоимость за июнь, август 2006 года, 371 916,47 руб. пени, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость за июнь, август 2006 года в виде штрафа в сумме 1 212 667,32 руб.

Решение Арбитражного суда Красноярского края от «06» февраля 2008 года по делу N А33-13309/2007 в части признания недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Красноярскому краю от 05.09.2007 N 5 в части доначисления 57 571,40 руб. пени за неуплату обществом как налоговым агентом налога на добавленную стоимость за август, октябрь, декабрь 2004 года, январь, май, июнь, июль, август, ноябрь, декабрь 2005 года, февраль 2006 года отменить.

В указанной части принять новый судебный акт. В удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения от 05.09.2007 N5 в части доначисления пени в сумме 57 571,4 руб. по налогу на добавленную стоимость отказать.

В остальной обжалованной части решение Арбитражного суда Красноярского края от «06» февраля 2008 года по делу N А33-13309/2007 оставить без изменения.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через суд, принявший решение в первой инстанции.

     Председательствующий
Г.А. Колесникова

Судьи
Г.Н. Борисов
О.И. Бычкова

Электронный текст документа

подготовлен ЗАО "Кодекс" и сверен по:

файл-рассылка

Номер документа: А33-13309/2007
Принявший орган: Третий арбитражный апелляционный суд
Дата принятия: 09 июня 2008

Поиск в тексте