ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 27 ноября 2007 года Дело N А42-9018/2006


[Кассационный суд направил на новое рассмотрение дело о признании недействительным решения ИФНС о доначислении НДС, поскольку суд не принял надлежащих мер к выяснению наличия у лица в проверяемый период статуса предпринимателя, а также достоверности сведений о его ИНН, указанного в счетах-фактурах]

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе: председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей: Кочеровой Л.И. и Корпусовой О.А, при участии от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску - Ладневой З.А. (доверенность от 15.01.2007 N 80-14-31-31/2779) и Серкова В.С. (доверенность от 11.05.2007 N 80-14-27/69524), рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску на решение Арбитражного суда Мурманской области от 02.07.2007 по делу N А42-9018/2006 (судья Спичак Т.Н.), установил:

Индивидуальный предприниматель Таничев Сергей Валерьевич (далее - Предприниматель) обратился в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением (после уточнения требований) о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску (далее - налоговая инспекция) от 29.09.2006 N 02.5-28/249 в части:

- доначисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога за 2003 год с соответствующими суммами пеней и наложения штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату (неполную уплату) налогов, по эпизоду, связанному с исключением инспекцией из состава расходов Предпринимателя, учитываемых при исчислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога, 4449878,42 руб. - стоимости товаров, приобретенных у ООО "ПрофДелюкс", ООО "Балтикпром" и ООО "БригТрейд";

- доначисления налога на добавленную стоимость за 2003-2004 годы с соответствующими суммами пеней и наложения штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, по эпизоду признания инспекцией неправомерным включения Предпринимателем в состав налоговых вычетов 672687,68 руб. налога на добавленную стоимость, уплаченного ООО "ПрофДелюкс", ООО "Балтикпром", ООО "БригТрейд", индивидуальным предпринимателям Чеботову В.В. и Чеботову И.В. при приобретении у них товаров.

Решением суда первой инстанции от 02.07.2007 заявленные Предпринимателем требования удовлетворены частично. Суд признал оспариваемое решение налоговой инспекции недействительным в части:

- доначисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога за 2003 год с соответствующими суммами пеней и наложения штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налогов, по эпизоду, связанному с исключением инспекцией из состава расходов Предпринимателя, учитываемых при исчислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога, 1691620,03 руб. - стоимости товаров, приобретенных у ООО "Балтикпром";

- доначисления налога на добавленную стоимость за 2003-2004 годы с соответствующими суммами пеней и наложения штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, по эпизоду признания инспекцией неправомерным включения Предпринимателем в состав налоговых вычетов 328370,1 руб. налога на добавленную стоимость, уплаченного ООО "Балтикпром" и индивидуальным предпринимателям Чеботову В.В. и Чеботову И.В. при приобретении у них товаров.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе инспекция просит отменить решение суда в части признания недействительным решения налогового органа от 29.09.2006 N 02.5-28/249 и отказать Предпринимателю в удовлетворении заявления в полном объеме, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Индивидуальный предприниматель Таничев Сергей Валерьевич о времени и месте слушания дела извещен надлежащим образом, однако сам лично или его представители в суд не явились, поэтому жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемого решения суда проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Таничев Сергей Валерьевич зарегистрирован в 2001 году муниципальным учреждением Управления Октябрьского административного округа города Мурманска в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего деятельность без образования юридического лица (свидетельство от 08.11.2001 N 16968). В 2004 году Предприниматель прошел перерегистрацию в соответствии со статьей 3 Федерального закона от 23.06.2003 N 76-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О государственной регистрации юридических лиц", о чем ему выдано свидетельство от 17.11.2004 серия 51 N 000782823 о внесении в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей записи о нем как предпринимателе, зарегистрированном до 01.01.2004.

Налоговая инспекция в апреле-июле 2006 года провела выездную налоговую проверку правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты Предпринимателем в бюджет налогов, в том числе налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц и единого социального налога за период с 01.01.2003 по 31.12.2004. В ходе проверки выявлен ряд нарушений, которые отражены в акте от 01.09.2006 N 02.5-28/239.

Решением налоговой инспекции от 29.09.2006 N 02.5-28/249 Предпринимателю доначислено и предложено уплатить в срок, указанный в требовании, 575202 руб. налога на доходы физических лиц за 2003 год, 114426,35 руб. единого социального налога за 2003 год и 698575,38 руб. налога на добавленную стоимость за 2003-2004 годы с соответствующими суммами пеней. Этим же решением Предприниматель привлечен к ответственности за допущенные нарушения, в том числе по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на доходы физических лиц, единого социального налога и налога на добавленную стоимость за 2003-2004 годы.

Предприниматель, считая решение налогового органа незаконным в оспариваемой части, обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции удовлетворил требования заявителя частично.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, установила следующее.

Из акта выездной проверки от 01.09.2006 N 02.5-28/239 следует, что налоговая инспекция признала необоснованным включение Предпринимателем в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога за 2003 год, 235635,5 руб. - стоимости неоплаченных товаров, приобретенных у ООО "Балтикпром" (без 30070,63 руб. налога на добавленную стоимость). По мнению налогового органа, Предприниматель не представил надлежащих доказательств оплаты части товара на сумму 265706,13 руб., включая 30070,63 руб. налога на добавленную стоимость. Инспекция установила, что в книге покупок отражено приобретение Предпринимателем у ООО "Балтикпром" товара на сумму 2426334,13 руб. Часть товара в сумме 225000 руб. Предприниматель оплатил в безналичном порядке через банк, а в подтверждение оплаты товара в сумме 1935628 руб. Предприниматель представил в налоговый орган в ходе проверки квитанции к приходным кассовым ордерам с соответствующими чеками контрольно-кассовых машин.

Надлежащие доказательства оплаты товара в остальной сумме - 265706,13 руб. - в ходе проверки Предпринимателем не представлены, что отражено в акте от 01.09.2006. Это явилось основанием для признания налоговой инспекцией незаконным включение Предпринимателем в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога за 2003 год, 235635,5 руб. - стоимости неоплаченных товаров (без налога на добавленную стоимость), и в состав налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в 2003 году - 30070,63 руб. налога на добавленную стоимость.

Предприниматель с возражениями на акт проверки от 01.09.2006 N 02.5-28/239 дополнительно представил чеки контрольно-кассовой машины, подтверждающие оплату еще части товара, приобретенного у ООО "Балтикпром", на сумму 261304,4 руб. Заводской номер контрольно-кассовой машины - SR В5В000102731, указанный в чеках, представленных с возражениями на акт проверки в подтверждение оплаты приобретенного у ООО "Балтикпром" товара на сумму 261304,4 руб., существенно отличался от заводского номера контрольно-кассовой машины - 39465 НМ, указанного в чеках, представленных в налоговый орган в ходе выездной проверки в подтверждение оплаты приобретенного у той же организации товара на сумму 1935628 руб. Поэтому налоговая инспекция направила в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 7 по Санкт-Петербургу запрос о принадлежности контрольно-кассовых машин с заводскими номерами 39465 НМ и SR В5В000102731 ООО "Балтикпром". Согласно полученному ответу контрольно-кассовые машины с названными заводскими номерами ООО "Балтикпром" в налоговой инспекции не регистрировало.

Учитывая это обстоятельство, налоговый орган признал необоснованным включение Предпринимателем в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога за 2003 год, 1927255,53 руб. - стоимости товаров, приобретенных у ООО "Балтикпром" (2426334,13 руб. - 225000 руб. = 2201334,13 руб., включая 240896,27 руб. налога на добавленную стоимость). Инспекция также признала неправомерным и предъявление Предпринимателем в 2003 году к вычету 240896,27 руб. налога на добавленную стоимость, уплаченного ООО "Балтикпром" при приобретении товара.

Суд первой инстанции признал не доказанным Предпринимателем факт оплаты приобретенных у ООО "Балтикпром" товаров, и, следовательно, неправомерным включение стоимости этих товаров в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу, а также предъявление к вычету налога на добавленную стоимость, заявленного как уплаченный ООО "Балтикпром" при расчетах за приобретенные у него товары. К такому выводу суд пришел в результате исследования иных, помимо чеков не зарегистрированных в установленном порядке контрольно-кассовых машин, документов, а именно - квитанций к приходным кассовым ордерам, выданных Предпринимателю ООО "Балтикпром". Суд установил, что в этих квитанциях отсутствуют оттиск печати ООО "Балтикпром", расшифровка подписей и подписи главного бухгалтера и кассира, а потому они не могут быть признаны надлежащими документами, подтверждающими оплату товара.

В то же время суд признал недействительным решение налоговой инспекции от 29.09.2006 N 02.5-28/249 в части доначислений по налогу на доходы физических лиц, единому социальному налогу и налогу на добавленную стоимость за 2003 год по эпизоду, связанному с исключением из состава расходов, учитываемых при исчислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога, 1691620,03 руб. - стоимости товаров, приобретенных у ООО "Балтикпром", и признания неправомерным включения налогоплательщиком в состав налоговых вычетов налога на добавленную стоимость, 210825,64 руб. этого налога, уплаченного ООО "Балтикпром".

Такое решение суд обосновал нарушением налоговым органом положений статей 100 и 101 НК РФ при вынесении решения в вышеназванной части.

Кассационная инстанция не находит оснований для отмены решения суда по вышеописанному эпизоду.

Материалами дела подтверждается грубое нарушение налоговым органом норм статей 100 и 101 НК РФ.

Как следует из пунктов 1 и 2 статьи 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки налоговый орган составляет акт проверки по установленной форме. Акт подписывается этими лицами и руководителем проверяемой организации либо индивидуальным предпринимателем, либо их представителями.

В акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

В случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих, налогоплательщик вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по акту в целом или по его отдельным положениям в двухнедельный срок со дня получения акта проверки (пункт 5 статьи 100 НК РФ).

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком по истечении срока, указанного в пункте 5 статьи 100 НК РФ, в течение не более 14 дней.

Статья 101 НК РФ регламентирует порядок производства по делу о налоговом правонарушении, совершенном налогоплательщиком. Пунктом 1 названной статьи предусмотрено рассмотрение материалов проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. В случае представления налогоплательщиком письменных объяснений или возражений по акту налоговой проверки материалы проверки рассматриваются в присутствии индивидуального предпринимателя или его представителей. О времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговый орган извещает налогоплательщика заблаговременно. Если налогоплательщик, несмотря на извещение, не явился, то материалы проверки, включая представленные налогоплательщиком возражения, объяснения, другие документы и материалы, рассматриваются в его отсутствие.

По результатам рассмотрения материалов проверки пунктом 2 статьи 101 НК РФ предусмотрено вынесение руководителем (заместителем руководителя) налогового органа трех видов решений:

о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;

о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля принимается при наличии обстоятельств, исключающих возможность вынесения правильного и обоснованного решения о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании имеющихся материалов налоговой проверки. Проведение налоговым органом дополнительных мероприятий налогового контроля направлено на обеспечение полноты, достоверности и объективности результатов проверки.

Судом первой инстанции установлено, что налоговый орган провел дополнительные мероприятия налогового контроля без вынесения соответствующего решения.

Этот вывод суда подтверждается материалами дела.

Согласно представленным в дело документам, Предприниматель 12.09.2006 (то есть в срок, установленный пунктом 5 статьи 100 НК РФ) представил в налоговую инспекцию возражения на акт выездной проверки от 01.09.2006 N 02.5-28/239. В письме от 15.09.2006 N 30/02.5-28/113599, врученном Предпринимателю лично, налоговый орган сообщил о дате рассмотрения материалов выездной проверки и возражений налогоплательщика - 20.09.2006, и месте их рассмотрения.

Акт выездной проверки и представленные Предпринимателем возражения рассмотрены 20.09.2006.

Накануне, 19.09.2006, налоговая инспекция в связи с получением возражений Предпринимателя с документами, ранее не представлявшимися проверяющим (чеками контрольно-кассовой машины), направила запрос в Межрайонную инспекцией Федеральной налоговой службы N 7 по Санкт-Петербургу о принадлежности контрольно-кассовых машин с заводскими номерами 39465 НМ и SR В5В000102731 ООО "Балтикпром" (письмо от 19.09.2006 N 30/02.5-28/114783 - л.д.36, т.2).

Суд первой инстанции расценил этот запрос, направленный налоговым органом после получения возражений Предпринимателя на акт проверки, как проведение дополнительных мероприятий налогового контроля. При этом решение об их проведении, предусмотренное подпунктом 3 пункта 2 статьи 101 НК РФ налоговый орган не принимал.

На дату рассмотрения акта и иных материалов проверки, а также возражений налогоплательщика - 20.09.2006, ответ на запрос не поступил. Следовательно, имели место обстоятельства, исключающие возможность вынесения правильного и обоснованного решения о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании имеющихся материалов налоговой проверки.

При таких обстоятельствах налоговый орган обязан был принять решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Ответ на запрос поступил в налоговый орган 27.09.2006 (л.д.8, т.2).

С учетом этого ответа налоговый орган вынес решение от 29.09.2006 N 02.5-28/249.

Однако ответ на запрос суд первой инстанции правомерно не принял в качестве надлежащего доказательства по данному делу, как полученный вне установленных рамок проведения налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля.

В пункте 3 статьи 101 НК РФ указано, что в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства.

В ходе выездной проверки налоговый орган установил, что Предприниматель неправомерно включил в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу, 235635,5 руб. - стоимости товаров, приобретенных у ООО "Балтикпром", а также неправомерно включил в состав налоговых вычетов 30070,63 руб. налога на добавленную стоимость, заявленного как уплаченный при расчетах за вышеназванные товары. Эти нарушения отражены инспекцией в акте проверки. Поэтому суд, оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) представленные сторонами доказательства, подтвердил правильность этих выводов налогового органа.

В то же время суд пришел к обоснованному выводу о нарушении налоговой инспекцией норм Налогового кодекса Российской Федерации при вынесении решения по результатам проверки с учетом результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, проведенных без предусмотренного подпунктом 3 пункта 2 статьи 101 НК РФ решения, и результат которых получен после рассмотрения акта проверки и возражений налогоплательщика с участием последнего. В результате проведения названных мероприятий инспекция признала неправомерным включение Предпринимателем в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога за 2003 год, 1691620,03 руб. - стоимости товаров, приобретенных у ООО "Балтикпром", а также незаконным предъявление к вычету в 2003 году 210825,64 руб. налога на добавленную стоимость, уплаченного ООО "Балтикпром" при приобретении у него товара.

С учетом изложенного решение суда первой инстанции о признании недействительным решения налоговой инспекции от 29.09.2006 N 02.5-28/249 в части доначислений по налогу на доходы физических лиц, единому социальному налогу и налогу на добавленную стоимость за 2003 год по эпизоду, связанному с исключением из состава расходов, учитываемых при исчислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога, 1691620,03 руб. - стоимости товаров, приобретенных у ООО "Балтикпром", и признания неправомерным предъявления Предпринимателем к вычету 210825,64 руб. налога на добавленную стоимость, уплаченного ООО "Балтикпром", является законным и обоснованным. Жалоба налоговой инспекции по этому эпизоду подлежит отклонению.

В ходе выездной проверки налоговый орган пришел к выводу о незаконном предъявлении Предпринимателем в 2003-2004 годах к вычету 117544,46 руб. налога на добавленную стоимость, уплаченного индивидуальному предпринимателю Чеботову В.В. при приобретении у него товаров. Предприниматель для проверки представил счета-фактуры, согласно которым им приобретен товар на сумму 1293000 руб., в том числе 117544,46 руб. налога на добавленную стоимость. Оплата товара произведена Предпринимателем на личный счет другого лица - Чеботова Игоря Викторовича. Инспекция признала не доказанным факт оплаты товара, включая предъявленную к вычету сумму налога на добавленную стоимость, поставщику - Чеботову В.В. По информации, полученной налоговым органом из УВД Тамбовской области (письмо от 21.08.2006 N 34/3022), Чеботов Валерий Викторович с 03.06.2004 по настоящее время находится в местах лишения свободы за разбойное нападение, а Чеботов Игорь Викторович проживает в городе Воронеже. В базах данных ЕГРИП и ЕГРЮЛ вышеуказанные граждане в качестве индивидуальных предпринимателей не зарегистрированы; ИНН, указанный в представленных документах, не существует. По мнению налоговой инспекции, Предприниматель не имеет права на налоговый вычет сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных лицам, не являющимся плательщиками налога на добавленную стоимость, а также в отсутствие доказательств уплаты налога поставщикам - плательщикам налога на добавленную стоимость.

Суд первой инстанции признал оспариваемое решение инспекции недействительным в части доначислений налога на добавленную стоимость за 2003-2004 годы по вышеуказанному эпизоду. Принимая такое решение, суд исходил из того, что у налогового органа отсутствовали предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации основания для отказа Предпринимателю в вычете 117544,46 руб. налога на добавленную стоимость.

Кассационная инстанция считает решение суда в этой части недостаточно обоснованным, принятым по неполно выясненным обстоятельствам дела, не соответствующим имеющимся в деле доказательствам, а потому подлежащим отмене с направлением дела в этой части на новое рассмотрение в тот же суд.

Пунктом 1 статьи 168 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщиков (плательщиков налога на добавленную стоимость, которыми согласно статье 143 НК РФ признаются организации и индивидуальные предприниматели) при реализации товаров (работ, услуг) дополнительно к их цене предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму налога. Покупателю выставляются поставщиками предусмотренные статьей 169 НК РФ счета-фактуры, в которых сумма налога выделяется отдельной строкой. Сумма налога должна быть выделена отдельной строкой и в расчетных документах, на что указано в пункте 4 статьи 168 НК РФ.

Уплаченные поставщикам - плательщикам налога на добавленную стоимость суммы налога на добавленную стоимость покупатель вправе (согласно действовавшей в 2003-2004 годах редакции статей 171-172 НК РФ) вычесть из исчисленной им за соответствующий налоговый период суммы этого налога.