ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 21 апреля 2008 года Дело N А05-8339/2007


[Суд признал недействительным решение МИФНС в части доначисления налога на прибыль, поскольку, исходя из положений пп.21 п.1 ст.251 НК РФ, сумма списанной кредиторской задолженности перед ПФ РФ не может быть учтена в составе внереализационных доходов]

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе: председательствующего Дмитриева В.В., судей: Корпусовой О.А., Морозовой Н.А., при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Гаврильчука М.В. (доверенность от 10.01.2008 N 12-29/00074/Д), рассмотрев 16.04.2008 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 05.10.2007 (судья Калашникова В.А.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.01.2008 (судьи: Маганова Т.В., Богатырева В.А., Пестерева О.Ю.) по делу N А05-8339/2007, установил:

Закрытое акционерное общество "Архангельское городское специализированное управление механизации" (далее - ЗАО "АГСУМ", общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - Инспекция) от 07.06.2007 N 09-12/18 в части доначисления 694917 руб. налога на прибыль, 148827 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), 3007 руб. налога на имущество организаций, 1553 руб. транспортного налога, начисления 44155 руб. пеней за несвоевременную уплату этих налогов и 169661 руб. налоговых санкций.

Решением суда первой инстанции от 05.10.2007, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 21.01.2008, заявление общества удовлетворено частично: решение Инспекции от 07.06.2007 N 09-12/18 признано недействительным в части доначисления ЗАО "АГСУМ" налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пеней и налоговых санкций по эпизодам невключения во внереализационные доходы сумм списанной кредиторской задолженности перед внебюджетными фондами по пеням за 2005 год, отнесения на расходы затрат по оплате работ по устройству водопровода и ливневой канализации, процентов по долговым обязательствам, а также в части доначисления НДС, начисления пеней и налоговых санкций по этому налогу по эпизодам принятия обществом к вычету сумм налога по выполненным работам по устройству водопровода и ливневой канализации, необходимости восстановления налога в отношении товарно-материальных ценностей для собственного потребления, доначисления налога на имущество организаций за 2005 год, начисления соответствующих сумм пеней и налоговых санкций, привлечения к налоговой ответственности за неуплату (неполную уплату) транспортного налога. В удовлетворении остальной части заявленных требований ЗАО "АГСУМ" отказано.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить решение и постановление судов, принятые, по ее мнению, с нарушением норм материального права. В обоснование жалобы ее податель ссылается на обстоятельства, установленные в ходе выездной налоговой проверки заявителя, и считает решение от 07.06.2007 N 09-12/18 в обжалуемой части законным и обоснованным.

В судебном заседании представитель Инспекции подтвердил доводы, приведенные в кассационной жалобе.

Общество надлежаще уведомлено о времени и месте слушания дела, однако своего представителя в судебное заседание не направило, в связи с чем жалоба рассмотрена в его отсутствие.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как установлено судом и усматривается из материалов дела, в апреле 2007 года Инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления ЗАО "АГСУМ" налога на прибыль организаций, НДС, налога на имущество организаций, транспортного налога, земельного налога, единого социального налога (далее - ЕСН) за период с 01.01.2004 по 31.12.2005; налогов на операции с ценными бумагами и на рекламу и платы за пользование водными объектами за период с 01.01.2004 по 31.12.2004; страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, водного налога за период с 01.01.2005 по 31.12.2005; налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 01.01.2004 по 26.03.2007. В ходе проверки налоговый орган установил ряд правонарушений, что отражено в акте от 02.05.2007 N 09-12/51ДСП.

Рассмотрев материалы проверки и представленные налогоплательщиком возражения по акту проверки, Инспекция приняла решение от 07.06.2007 N 09-12/18 о привлечении ЗАО "АГСУМ" к налоговой ответственности: на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату (неполную уплату) налогов в виде штрафа в сумме 183379 руб., в том числе за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль 141396 руб., за неуплату (неполную уплату) НДС 40997 руб., за неуплату (неполную уплату) налога на имущество 601 руб., за неуплату (неполную уплату) транспортного налога 385 руб.; на основании пункта 2 статьи 119 НК РФ за непредставление в налоговый орган налоговой декларации по налогу на операции с ценными бумагами в течение более 180 дней по окончании установленного законодательством о налогах и сборах срока представления декларации в виде штрафа в сумме 184360 руб. Обществу также предложено уплатить в срок, указанный в требовании, неуплаченные (не полностью уплаченные) налоги и сборы в общей сумме 916893 руб., из них 706978 руб. налога на прибыль, 204985 руб. НДС, 3007 руб. налога на имущество, 1923 руб. транспортного налога, а также 490563 руб. пеней за несвоевременную уплату этих налогов.

ЗАО "АГСУМ" не согласилось с рядом выводов Инспекции, изложенных в решении от 07.06.2007 N 09-12/18, и оспорило ненормативный акт налогового органа в судебном порядке.

Суды первой и апелляционной инстанций частично удовлетворили заявление общества.

Изучив материалы дела, доводы жалобы Инспекции и заслушав полномочного представителя заинтересованной стороны, суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения жалобы.

В пункте 1.1 решения Инспекции от 07.06.2007 N 09-12/18 зафиксировано правонарушение, выразившееся в занижении ЗАО "АГСУМ" базы, облагаемой налогом на прибыль за 2005 год, вследствие невключения в состав внереализационных доходов суммы кредиторской задолженности по пеням перед Пенсионным фондом Российской Федерации (далее - ПФ РФ) - в сумме 2500258 руб., списанной в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 01.10.2001 N 699 (далее - Постановление N 699). В связи с этим обществу доначислено 600061 руб. налога на прибыль за 2005 год, начислены пени и оно привлечено его к ответственности, установленной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа.

По мнению налогового органа, подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверенный период) налогоплательщику предоставляется право на исключение из состава внереализационных доходов сумм списанной задолженности перед бюджетами различных уровней. Однако этой нормой не предусматривается такая возможность в отношении списанной задолженности перед внебюджетными фондами, которые в силу норм статьи 11 НК РФ не признаются бюджетами для целей налогообложения. Кроме того, Инспекция указывает на то, что с 01.01.2007 из статьи 11 НК РФ исключено определение понятие "бюджет", то есть следует руководствоваться определением, данным в Бюджетном кодексе Российской Федерации (далее - БК РФ), а именно в статьях 6 и 144 БК РФ, которые относят ПФ РФ к внебюджетным фондам, что, по мнению ответчика, также свидетельствует о невозможности применения положений подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ в отношении сумм пеней списанных на основании Постановления N 699.

Признав решение инспекции недействительным, суды правомерно исходили из следующего.

В соответствии со статьей 20 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" порядок и условия проведения реструктуризации задолженности по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, а также по пеням и штрафам, начисленным на указанную задолженность, определяются по данным учета налоговых органов на дату принятия решения о реструктуризации.

Правительство Российской Федерации приняло N 699*.

________________

* Текст документа соответствует оригиналу. - Примечание изготовителя базы данных.

Согласно пункту 2 Порядка проведения реструктуризации задолженности по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, начисленным пеням и штрафам, имеющимся у организации по состоянию на 01.01.2001 (далее - Порядок), утвержденного Постановлением N 699, проводится одновременно реструктуризация задолженности во все государственные социальные внебюджетные фонды на основании решения налогового органа о рассрочке погашения задолженности в полном объеме по страховым взносам и 15 процентов - по начисленным пеням и штрафам, а также о списании 85 процентов задолженности по начисленным пеням и штрафам.

Судами при рассмотрении дела установлено, что принятым на основании Постановления N 699 решением Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску от 29.04.2005 N 1898 ЗАО "АГСУМ" предоставлено право на списание задолженности по уплате пеней в ПФ РФ в сумме 2500258 руб.

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В силу пункта 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

В пункте 18 статьи 250 НК РФ указано, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

В силу подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ (в редакции Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ) к доходам, не учитываемым при налогообложении прибыли, относятся доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации.

Согласно Федеральному закону от 27.07.2006 N 144-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части создания благоприятных условий налогообложения для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, а также внесения других изменений, направленных на повышение эффективности налоговой системы" в подпункт 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ внесены изменения, вступившие в силу с 01.01.2007, действие которых распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2005. Согласно названным изменениям при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов (сборов), пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации.

Таким образом, судами сделан правомерный вывод о том, что исходя из положений подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ сумма списанной кредиторской задолженности перед ПФ РФ не может быть учтена в составе внереализационных доходов ЗАО "АГСУМ" за 2005 год.

При этом из пункта 18 статьи 250 НК РФ, на который ссылается налоговый орган в обоснование своей позиции по делу, предусматривающего включение в состав внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, не вытекает, что задолженность организаций перед бюджетом и внебюджетными фондами, списанная по решению Правительства Российской Федерации, может рассматриваться в качестве обязательств перед кредиторами и подлежит налогообложению в общем порядке.

Следовательно, такой объект обложения налогом на прибыль, как кредиторская задолженность налогоплательщика перед бюджетами разных уровней и внебюджетными фондами, списанная по решению Правительства Российской Федерации, главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации не установлен.

Отсутствие в пункте 21 статьи 251 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 144-ФЗ) прямого указания на то, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов перед государственными внебюджетными фондами, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации, не может являться основанием для произвольного отнесения такой задолженности к объекту обложения налогом на прибыль, зачисляемым в бюджеты разных уровней.

По мнению кассационной коллегии, выводы судов первой и апелляционной инстанций согласуются с правовой позицией Высшего арбитражного суда Российской Федерации (далее - ВАС РФ), изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 12.02.2008 N 13094/07.

Кроме того, Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ подпункт 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ изложен в новой редакции, предусматривающей, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации. Данный подпункт в соответствии с пунктом 3 статьи 4 Закона N 216-ФЗ вступает в силу с 01.01.2008 и распространяет свое действие на правоотношения, возникшие с 01.01.2005.

Относительно же довода подателя жалобы о том, что государственные внебюджетные фонды согласно статье 11 НК РФ не относятся к бюджетам разных уровней, следует отметить следующее.

Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе Российской Федерации, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.

Пунктом 2 статьи 11 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2007, было установлено, что под бюджетами (бюджетом) в Налоговом кодексе Российской Федерации понимаются федеральный бюджет, бюджеты субъектов Российской Федерации (региональные бюджеты), бюджеты муниципальных образований (местные бюджеты), а под внебюджетными фондами - государственные внебюджетные фонды, образуемые вне федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации в соответствии с федеральным законодательством.

С 01.01.2007 такие понятия, как "бюджет" и "внебюджетные фонды" из статьи 11 НК РФ исключены. Следовательно, законодатель считает, что правовая природа платежей во внебюджетные фонды не противоречит определению "налоги", тем более, что они являются составной частью единого социального налога и контроль за их поступлением во внебюджетные фонды в силу прямого указания закона осуществляют налоговые органы.

Согласно статье 10 БК РФ бюджетная система Российской Федерации состоит из бюджетов следующих уровней: федерального бюджета и бюджетов государственных внебюджетных фондов; бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов территориальных государственных внебюджетных фондов; местных бюджетов, в том числе бюджетов муниципальных районов, бюджетов городских округов, бюджетов внутригородских муниципальных образований городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга; бюджетов городских и сельских поселений.

В силу статьи 143 БК РФ вне федерального бюджета образуются государственные фонды денежных средств, находящихся в федеральной собственности, управляемые органами государственной власти Российской Федерации и предназначенные для реализации конституционных прав граждан на социальное обеспечение по возрасту; социальное обеспечение по болезни, инвалидности, в случае потери кормильца, рождения и воспитания детей и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о социальном обеспечении; социальное обеспечение в случае безработицы; охрану здоровья и получение бесплатной медицинской помощи.

Правовой статус, порядок создания, деятельности и ликвидации государственных внебюджетных фондов определяются федеральным законом в соответствии с Бюджетным кодексом Российской Федерации.

Статьей 144 БК РФ к числу таких фондов отнесен Пенсионный фонд Российской Федерации.

Следовательно, бюджеты государственных внебюджетных фондов входят в бюджетную систему Российской Федерации, поэтому доводы Инспекции о том, что государственные внебюджетные фонды не признаются бюджетами для целей налогообложения, отклоняются как не основанные на нормах действующего законодательства.

При таких обстоятельствах следует признать, что судебные акты по данному эпизоду являются законными и обоснованными и не подлежат отмене или изменению.

В ходе проверки налоговый орган сделал вывод, что в нарушение подпункта 1 пункта 2 статьи 252, пункта 5 статьи 270 и пункта 7 статьи 257 НК РФ общество в 2005 году неправомерно отнесло на расходы, связанные с производством и реализацией, и учитываемые для целей налогообложения, затраты на оплату работ по устройству водопровода и ливневой канализации.

Налоговый орган считает, что в результате проведения указанных работ созданы новые объекты основных средств, в связи с чем расходы общества на выполнение этих работ не могут быть отнесены на затраты, а должны учитываться в составе капитальных вложений. Поэтому обществу доначислено 84687 руб. налога на прибыль, начислены пени и налоговые санкции за неуплату (неполную уплату) этого налога.

На этом же основании налоговый орган сделал вывод, что ЗАО "АГСУМ" неправомерно предъявило к вычету суммы НДС, уплаченные организации, выполнявшей работы по устройству водопровода и ливневой канализации - ООО "Старт-М", поскольку согласно пункту 5 статьи 172 НК РФ вычет сумм налога, уплаченных подрядным организациям при проведении ими капитального строительства, производится по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце 2 пункта 2 статьи 259 НК РФ, то есть после ввода объекта в эксплуатацию, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства. В связи с этим ЗАО "АГСУМ" доначислен НДС в сумме 41889 руб., начислены пени и штраф на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ.

Кроме того, по мнению Инспекции, ЗАО "АГСУМ" занизило на 3007 руб. налог на имущество за 2005 год (пункт 4 решения от 07.06.2007 N 09-12/18) в связи с необоснованным отнесением на расходы затрат на выполнение работ по устройству водопровода и ливневой канализации и, соответственно, занижением их среднегодовой стоимости. При этом налоговый орган указывает на то, что согласно актам приема выполненных работ основные средства "водопровод" и "ливневая канализация" приняты Обществом в мае и декабре 2005 года. Следовательно, ЗАО "АГСУМ" должно было увеличить стоимость основных средств на 203389 руб. 83 коп. по состоянию на 31.05.2005 (водопровод) и на 149477 руб. 05 коп. по состоянию на 31.12.2005 (ливневая канализация).

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявление общества по данным эпизодам проверки, признав правомерным отнесение спорных затрат к расходам для целей налогообложения и применение им вычетов по НДС, а также указав на недоказанность налоговым органом занижения заявителем базы, облагаемой налогом на имущество.

Суд кассационной инстанции не находит оснований для переоценки выводов судов и отмены обжалуемых судебных актов.

Согласно статье 252 НК РФ в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

В силу статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.

Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (пункт 1 статьи 260 НК РФ).