ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 31 июля 2009 года  Дело N А42-9021/2006


[Суд частично удовлетворил требование ОАО о признании частично недействительными ненормативных актов МИФНС об уплате налогов, пеней и налоговых санкций по эпизодам доначисления налога на прибыль, поскольку проверка фактически проводилась в отношении деятельности правопредшественника заявителя, следовательно, в силу п.2 ст.50 НК РФ оснований для применения налоговых санкций в отношении ОАО в виде начисления штрафов у ответчика нет]

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе: председательствующего Морозовой Н.А., судей: Асмыковича А.В., Корабухиной Л.И., при участии: от открытого акционерного общества "Мурманский морской рыбный порт" Душного С.В. (доверенность от 11.01.2009 N 01-03/05), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области Братищева В.Ю. (доверенность от 14.07.2009 N 20-14-38-04/7484), рассмотрев 30.07.2009 в открытом судебном заседании кассационную жалобу открытого акционерного общества "Мурманский морской рыбный порт" на решение Арбитражного суда Мурманской области от 07.02.2008 (судья Хамидуллина Р.Г.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.04.2009 (судьи: Протас Н.И., Дмитриева И.А., Згурская М.Л.) по делу N А42-9021/2006, установил:

Открытое акционерное общество "Мурманский морской рыбный порт" (далее - ОАО "ММРП", Общество) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением (с учетом уточнения заявленных требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, далее - АПК РФ) о признании частично недействительными ненормативных актов Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (далее - Инспекция): решения от 19.12.2006 N 27 и требований от 20.12.2006 N 233 и 234 об уплате налогов, пени и налоговых санкций по эпизодам доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и налоговых санкций, связанного с исключением из состава расходов 11652 руб. амортизационных отчислений в отношении приборов PENSKY MARTENS, колодцев телефонных, колодцев железобетонных круглых и телефонного колодца емкостью 2400 номеров, затрат по подготовке и переподготовке кадров, сумм налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в связи с изменением удельного веса облагаемых и не облагаемых НДС оборотов в общей сумме реализации за счет обложения этим налогом операций по реализации услуг катера и услуг по доставке топлива, 2786797 руб. затрат, относящихся к предыдущим налоговым периодам; доначисления НДС, соответствующих сумм пени и налоговых санкций, связанного с включением в налоговую базу по этому налогу выручки, полученной от реализации услуг катера, и выручки, полученной от реализации услуг по доставке топлива; доначисления НДС, соответствующих сумм пеней и налоговых санкций, связанного с непринятием налоговых вычетов по приобретенным услугам вневедомственной охраны, а также по услугам по подготовке и переподготовке кадров; доначисления налога на имущество, соответствующих сумм пеней и налоговых санкций, связанного с выводом налогового органа о неправомерном использовании налогоплательщиком льготы по налогу на имущество в отношении имущества природоохранного назначения, используемого для извлечения прибыли.

Решением суда первой инстанции от 07.02.2008, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 02.04.2009, заявленные Обществом требования удовлетворены частично: решение Инспекции N 27 и требования N 233, 234 признаны недействительными в части доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и налоговых санкций, связанного с исключением из состава расходов 11280 руб. амортизационных отчислений в отношении приборов PENSKY MARTENS, колодцев телефонных и колодцев железобетонных круглых, затрат по подготовке и переподготовке кадров по счетам-фактурам, указанным в пунктах 1, 2, 6-13, 15, 17-32, 34-36 приложения N 4 к акту выездной налоговой проверки, сумм НДС в связи с изменением удельного веса облагаемых и не облагаемых НДС оборотов в общей сумме реализации за счет включения в налоговую базу по НДС 2122684 руб. 25 коп. выручки по услугам катера, 2858680 руб. 61 коп. выручки по услугам доставки топлива организациям-судовладельцам, 3177609 руб. 70 коп. выручки по услугам доставки топлива, реализованного на экспорт; доначисления НДС, соответствующих сумм пеней и налоговых санкций, связанного с включением в налоговую базу по налогу 2122684 руб. 25 коп. выручки, полученной от реализации услуг катера, 2858680 руб. 61 коп. выручки, полученной от реализации услуг по доставке топлива организациям-судовладельцам, 3177609 руб. 70 коп. выручки, полученной от реализации услуг по доставке нефтепродуктов, реализованных на экспорт; доначисления НДС, соответствующих сумм пеней и налоговых санкций, связанного с непринятием налоговых вычетов по приобретенным услугам вневедомственной охраны, а также по услугам по подготовке и переподготовке кадров по счетам-фактурам, указанным в пунктах 7, 10, 13, 15, 19, 21, 22, 23, 25, 27, 30, 31, 36 приложения N 4 к акту проверки.

В удовлетворении остальной части заявления ОАО "ММРП" отказано.

Налогоплательщик не согласился с принятыми по делу судебными актами и обратился с кассационной жалобой. Общество просит отменить решение и постановление судов в части отказа в признании недействительными оспариваемых решения и требований Инспекции по эпизодам применения льготы по НДС при осуществлении перевозок пассажиров катерами (пункт 2.3.1.1 решения Инспекции N 27), применения освобождения от обложения НДС услуг по перевозке (доставке) нефтепродуктов и газового конденсата (пункт 2.3.1.2 решения Инспекции N 27), завышения расходов в связи с изменением удельного веса облагаемых и необлагаемых оборотов в общей сумме реализации (пункт 2.2.2.6 решения Инспекции N 27), применения льготы по налогу на имущество, установленной пунктом "б" статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий" (пункт 2.13.2 решения Инспекции N 27), и удовлетворить заявленные требования. Кроме того, по мнению налогоплательщика, судами не было принято во внимание нарушение ответчиком при вынесении решения от 19.12.2006 N 27 и выставлении требования N 234 положений статьи 50 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

В судебном заседании представитель ОАО "ММРП" поддержал доводы кассационной жалобы, дал необходимые пояснения относительно отдельных ее положений. Представитель Инспекции просил судебные акты в обжалуемой части оставить без изменения, а кассационную жалобу подателя - без удовлетворения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено этим Кодексом.

Поскольку в данном случае иного Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации не предусмотрено, суд кассационной инстанции рассматривает кассационную жалобу ОАО "ММРП" в пределах приведенных в ней доводов.

Законность обжалуемых решения и постановления судов проверены в кассационном порядке.

Как усматривается из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку ОАО "ММРП" по вопросам правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов, в том числе, налога на прибыль, НДС и налога на имущество за 2003 год, в ходе которой выявила ряд правонарушений, отраженных в акте проверки от 22.11.2006 N 33.

Рассмотрев материалы проверки и представленные Обществом возражения по акту, налоговый орган принял решение от 19.12.2006 N 27, которым ОАО "ММРП" доначислено и предложено уплатить 13747917 руб. налога на прибыль и 3383085 руб. пеней за его несвоевременную уплату, 10223821 руб. НДС и 2132809 руб. пеней, 1300137 руб. налога на имущество и 595570 руб. пеней. Принятым решением Общество также привлечено к налоговой ответственности, установленной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налогов, в виде штрафа, в том числе: 2749583 руб. - по налогу на прибыль, 382914 руб. - по НДС, 260027 руб. - по налогу на имущество.

Во исполнение решения N 27 Инспекция 20.12.2006 направила Обществу требования N 233 об уплате налогов и пени и N 234 - об уплате налоговых санкций.

Считая названные ненормативные акты Инспекции частично незаконными, Общество оспорило их в судебном порядке.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела, изучив доводы жалобы, а также проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, пришла к следующим выводам.

В ходе выездной проверки налоговым органом правильности исчисления и уплаты Обществом НДС установлено, что в проверенном периоде ОАО "ММРП" оказывало сторонним организациям услуги - осуществляло доставку на судно судового агента ЗАО "Морское агентство МАП" (сумма выручки согласно счету-фактуре от 15.01.2003 N 50102 (выставлен без НДС) составила 1550 руб.) и рабочих ОАО "Мурманская судоверфь - Судоремонтно-доковое производство" (сумма выручки согласно счету-фактуре от 21.05.2003 N 31380 (выставлен без НДС) составила 3500 руб.) и на основании подпункта 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ не облагало данные операции НДС как деятельность по обслуживанию морских судов. Инспекция посчитала неправомерным исключение названных услуг из налоговой базы по НДС, поскольку, по ее мнению, услуги не связаны с деятельностью по обслуживанию судов, а являются услугами по перевозке пассажирским катером на рейд физических лиц, оказанными сторонней организации (не являющейся судовладельцем).

Данное нарушение повлекло доначисление НДС, пеней и налоговых санкций.

Суды первой и апелляционной инстанций отказали Обществу в признании недействительными оспариваемых решения и требований налогового органа в этой части, мотивировав принятое решение отсутствием доказательств связи оказанных услуг с обслуживанием судов, находящихся в акватории порта на стоянке.

Объектом налогообложения по НДС согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно подпункту 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации работ (услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), а также лоцманская проводка.

В соответствии со статьей 9 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации (далее - КТМ РФ) под морским портом понимается комплекс сооружений, расположенных на специально отведенных территории и акватории и предназначенных для обслуживания судов. При этом территория и акватория порта имеют установленные границы порта.

В зависимости от особенностей деятельности портов, которые могут быть связаны с обслуживанием судов, используемых в целях торгового мореплавания (включая обслуживание пассажиров, осуществление операций с грузами и других услуг, обычно оказываемых в морском торговом порту), комплексным обслуживанием судов и рыбопромыслового флота или с обслуживанием спортивных или прогулочных судов, порты подразделяются на торговые, рыбные и специализированные.

Административно-властные функции (включая заход судов в порт, плавание судов в пределах акватории порта, стоянки в порту, выход судов из порта и т.п.) осуществляют администрации морских портов.

Таким образом, от обложения НДС освобождаются услуги по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания, оказываемые российскими налогоплательщиками в период стоянки указанных судов в порту на территории, расположенной в пределах установленной границы порта. Законодателем не раскрываются конкретные виды работ (услуг), являющихся работами или услугами по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы только при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. По смыслу данной нормы, а также положений статьи 52 НК РФ именно налогоплательщик должен доказать наличие у него права на льготу. Таким образом, налогоплательщик обязан представить как в налоговый орган, так и в суд документы, необходимые не только для подтверждения обоснованности расчета налоговых платежей, но и для применения льготы по конкретному налогу.

Изложенное корреспондирует и положениям частей 1, 3, 4 статьи 65 АПК РФ.

Соответственно, в настоящем случае налогоплательщик в силу указанных норм должен был представить доказательства того, что услуги, заявленные им как подлежащие льготированию на основании подпункта 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ, связаны с обслуживанием конкретных морских судов (судов внутреннего плавания) в период стоянки этих судов в порту.

Согласно части 2 статьи 65 АПК РФ обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела, определяются арбитражным судом на основании требований и возражений лиц, участвующих в деле, в соответствии с подлежащими применению нормами материального права.

В соответствии с частью 1 статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном исследовании имеющихся в деле доказательств.

В данном случае судом установлено, что услуга по доставке на судно судового агента ЗАО "Морское агентство МАП" (счет-фактура от 15.01.2003 N 50102) оказана Обществом не судовладельцу, а морскому агенту.

Согласно статье 232 КТМ РФ по договору морского агентирования морской агент обязуется за вознаграждение совершать по поручению и за счет судовладельца юридические и иные действия от своего имени или от имени судовладельца в определенном порту или на определенной территории.

Статьей 237 КТМ РФ предусмотрено, что морской агент выполняет различные формальности, связанные с приходом судна в порт, пребыванием судна в порту и выходом судна из порта, оказывает помощь капитану судна в установлении контактов с портовыми и местными властями и в организации снабжения судна и его обслуживания в порту, оформляет документы на груз, инкассирует суммы фрахта и иные причитающиеся судовладельцу суммы по требованиям, вытекающим из договора морской перевозки груза, оплачивает по распоряжению судовладельца и капитана судна суммы, подлежащие уплате в связи с пребыванием судна в порту, привлекает грузы для линейных перевозок, осуществляет сбор фрахта, экспедирование груза и совершает иные действия в области морского агентирования.

В соответствии со статьей 238 КТМ РФ судовладелец обязан предоставлять морскому агенту средства, достаточные для совершения действий в соответствии с договором морского агентирования, возмещать морскому агенту произведенные им расходы, уплачивать морскому агенту вознаграждение в размере и в порядке, которые установлены договором морского агентирования.

Судом установлено, что по заявке ОАО "Мурманская судоверфь-Судоремонтно-доковое производство" Общество доставило рабочих судоверфи на судно (счет-фактура от 21.05.2003 N 31380 на сумму 3500 руб.), то есть услуга оказана организации, также не являющейся судовладельцем.

В данном случае, как правильно указали суды, для подтверждения правомерности освобождения от обложения НДС спорных операций, ОАО "ММРП" должно было предоставить доказательства того, что доставка агента и рабочих на борт судов фактически осуществлялась именно в рамках обслуживания судов и за счет средств судовладельца. Вместе с тем, на основании исследования и оценки представленных заявителем в материалы дела документов по правилам статьи 71 АПК РФ, суды пришли к выводу, что их содержание не позволяет сделать вывод о том, что в рассматриваемой ситуации имело место оказание Обществом услуг судовладельцу по обслуживанию находящихся на стоянке в порту судов: суды посчитали, что в данном случае взаимоотношения по обслуживанию морского судна сложились между морским агентом/судоремонтным предприятием, и соответствующим судовладельцем, но не между заявителем и этими судовладельцами, что исключает льготирование таких услуг на основании подпункта 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Вывод судов соответствует материалам дела, оснований для переоценки обстоятельств дела (на чем, по существу, и настаивает податель жалобы), положенных в его основу, у суда кассационной инстанции в силу статьи 286 АПК РФ нет.

Довод жалобы Общества о том, что положения подпункта 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ не ставят освобождение оказанных услуг от обложения НДС в зависимость от того, с кем у лица, оказывающего такие услуги, сложились договорные отношения, не принимается судом кассационной инстанции. Действительно, названная норма не содержит такого указания, однако из ее положений прямо следует, что услуги должны быть связаны с обслуживанием судов в период их стоянки в порту, что обязывает лицо, заявляющего такую льготу, подтвердить надлежащими и достаточными доказательствами то, что оказанные им в рамках того или иного договора услуги являются именно обслуживанием находящихся на стоянке в порту судов, что в рассматриваемом случае заявителем сделано не было.

Поскольку жалоба Общества в этой части направлена исключительно на переоценку выводов судов предыдущих инстанций по конкретным обстоятельствам и не содержит ссылок на иные доказательства, не исследованные судом, оснований для ее удовлетворения не имеется.

ОАО "ММРП" также оспаривает выводы судов по эпизоду, связанному с применением освобождения от обложения НДС услуг по перевозке (доставке) нефтепродуктов и газового конденсата (пункт 2.3.1.2 решения Инспекции от 19.12.2006 N 27).

Обстоятельства, положенные в основу решения налогового органа в этой части, следующие.

Проверкой установлено, что Общество по заявкам сторонних организаций оказывало услуги по доставке топлива с нефтеперегрузочного комплекса порта и с других объектов на указанные в заявке морские суда, принадлежащие третьей стороне (организациям-судовладельцам). Доставка производилась по заявкам организаций - отправителей груза, по которым они просили порт предоставить танкеры для перевозки (доставки) топлива в определенном количестве на морские суда и другие объекты.

Услуги по доставке топлива налогоплательщик рассматривал как услуги, не подлежащие освобождению (освобожденные от налогообложения) на основании подпункта 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Налоговый орган посчитал применение данной льготы к таким услугам неправомерным, поскольку доставка топлива на морские суда не связана с их обслуживанием, и эти услуги являются услугами по перевозке грузов морским транспортом, в связи с чем признал данные операции подлежащими обложению НДС в общеустановленном порядке, и включил полученную выручку в сумме 8834968 руб. 42 коп. в налоговую базу по НДС, доначислив налог, пени и налоговые санкции.

В соответствии с подпунктом 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации работ (услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), а также лоцманская проводка.

В силу пункта 7 статьи 149 НК РФ освобождение от налогообложения в соответствии с положениями статьи 149 Кодекса не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено кодексом.

В соответствии со статьей 779 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Статьей 781 ГК РФ предусмотрено, что заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг.

Согласно статье 38 НК РФ услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Реализацией услуг признается соответственно возмездное оказание услуг одним лицом другому (статья 39 НК РФ).

Заявитель представил в суд договоры, заключенные со сторонними организациями, на услуги по приему, хранению и выдаче нефтепродуктов и приему льяльно-балластных вод.

Согласно статье 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений.

Проанализировав условия договоров, суды установил, что они заключены с целью оказания услуг клиенту по приему, хранению, выдаче нефтепродуктов; договоры содержат условие о том, что порт оказывает клиенту услуги на условиях отдельно заключенного договора по услугам нефтеперегрузочного комплекса.

По заявкам организаций - контрагентов Общество осуществляло выдачу и доставку топлива на морские суда, не принадлежащие этим организациям.

Суды, оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ представленные сторонами доказательства и доводы, пришли к выводу о том, что услуги по выдаче топлива оказаны фактически клиентам, то есть стороне по договору, и их связь с обслуживанием находящихся на стоянке судов не усматривается. Выдача нефтепродуктов осуществлялась портом, однако взаимоотношения по обеспечению морских судов нефтепродуктами фактически сложились между клиентами и судовладельцами, для судов которых осуществлялась доставка нефтепродуктов.

Выводы судов основаны на представленных в материалы дела доказательствах, правовых оснований для их переоценки не имеется.

Таким образом, поскольку такие операции в соответствии со статьей 146 НК РФ являются объектом налогообложения по НДС, Инспекция правомерно включила выручку от их оказания в размере 8834968 руб. 42 коп. в налоговую базу по этому налогу и доначислила НДС к уплате.

Обжалуя принятые по делу судебные акты в этой части, налогоплательщик ссылается на определение Конституционного суда Российской Федерации от 17.06.2008 N 498-О-О, указывая, что суды неверно истолковали положения спорной нормы, поскольку, принимая решение, суды должны были дать оценку содержанию оказанных Обществом услуг по доставке топлива, представляющих собой, по мнению ОАО "ММРП", обслуживание судов.