МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПРИКАЗ

от 17 августа 2010 года N 90н

Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности

(с изменениями на 16 августа 2011 года)

____________________________________________________________________
Утратил силу с 1 января 2018 года на основании
приказа Минфина России от 26 сентября 2017 года N 147н
____________________________________________________________________

В соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2008 года N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (Собрание законодательства Российской Федерации, 2009, N 1, ст.15; 2010, N 27, ст.3420) и постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2004 года N 329 "О Министерстве финансов Российской Федерации" (Собрание законодательства Российской Федерации, 2004, N 31, ст.3258; N 49, ст.4908; 2005, N 23, ст.2270; N 52, ст.5755; 2006, N 32, ст.3569; N 47, ст.4900; 2007, N 23, ст.2801; N 45, ст.5491; 2008, N 5, ст.411; N 46, ст.5337; 2009, N 3, ст.378; N 6, ст.738; N 8, ст.973; N 11, ст.1312; N 26, ст.3212; N 31, ст.3954; 2010, N 5, ст.531; N 9, ст.967; N 11, ст.1224; N 26, ст.3350)

приказываю:

1. Утвердить прилагаемые федеральные стандарты аудиторской деятельности, разработанные в соответствии с международными стандартами аудита.

2. Установить, что настоящий приказ вступает в силу с даты вступления в силу постановления Правительства Российской Федерации о признании утратившими силу правила (стандарта) N 13 "Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита" и правила (стандарта) N 14 "Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита", утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 года N 696 "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" (Собрание законодательства Российской Федерации, 2002, N 39, ст.3797; 2003, N 28, ст.2930; 2004, N 42, ст.4132; 2005, N 17, ст.1562; 2006, N 36, ст.3831; 2008, N 31, ст.3734; N 49, ст.5830).

Заместитель
 Председателя Правительства
Российской Федерации -
Министр финансов
 Российской Федерации
А.Кудрин

Зарегистрировано

в Министерстве юстиции

Российской Федерации

11 ноября 2010 года,

регистрационный N 18934

УТВЕРЖДЕН
приказом Минфина России
от 17 августа 2010 года N 90н

Федеральный стандарт аудиторской деятельности
(ФСАД 5/2010)

(с изменениями на 16 августа 2011 года)

Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита

1. Настоящий федеральный стандарт аудиторской деятельности определяет требования к порядку проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности в части обязанностей аудиторской организации, индивидуального аудитора (далее - аудитор) по рассмотрению в ходе аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности (далее - бухгалтерская отчетность) действий, совершенных обманным путем одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства, работников аудируемого лица и (или) иными лицами для извлечения незаконных выгод (далее - недобросовестные действия).

2. Аудитор рассматривает в ходе аудита недобросовестные действия, которые явились причиной существенных искажений бухгалтерской отчетности, а именно: искажений, возникших в результате недобросовестного составления бухгалтерской отчетности, и искажений, возникших в результате присвоения активов. Основными факторами риска недобросовестных действий, принимаемыми аудитором во внимание при рассмотрении недобросовестных действий (далее - факторы риска), являются: мотивирующие факторы; давление совершить недобросовестное действие; осознанная возможность предпринять недобросовестное действие и способность завуалировать его, находя ему логическое обоснование.

3. В обязанности аудитора не входит правовая квалификация того, действительно ли было совершено недобросовестное действие.

4. Недобросовестное составление бухгалтерской отчетности заключается в преднамеренном искажении ее, включающем неотражение числовых данных либо нераскрытие информации в бухгалтерской отчетности с целью введения в заблуждение пользователей этой отчетности. Это может явиться результатом попыток руководства аудируемого лица манипулировать данными о прибыли аудируемого лица, с тем, чтобы ввести в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности в отношении как самой деятельности аудируемого лица, так и ее рентабельности. Такое манипулирование данными о прибыли аудируемого лица может начаться с незначительных действий и безосновательных изменений допущений или суждений руководства аудируемого лица. Давление или мотивирующие факторы могут привести к тому, что масштабы указанных действий обусловят недобросовестное составление бухгалтерской отчетности.

Подобная ситуация может иметь место в тех случаях, когда на фоне стремления оправдать ожидания рынка или максимально увеличить размеры денежного вознаграждения, зависящего от результатов деятельности, руководство намеренно занимает позицию, которая приводит к недобросовестному составлению бухгалтерской отчетности, существенно искажая ее данные. Действия руководства аудируемого лица по существенному занижению прибыли могут быть продиктованы желанием занизить налогооблагаемую базу, или, напротив, по завышению прибыли - могут быть осуществлены в целях привлечения банковского финансирования.

5. Недобросовестное составление бухгалтерской отчетности может являться результатом:

а) манипулирования, фальсификации (включая подделку), изменения учетных записей или первичных учетных документов, на основании которых составляется бухгалтерская отчетность;

б) искажения или намеренного пропуска событий, хозяйственных операций или другой важной информации в бухгалтерской отчетности, или их преднамеренного исключения из данной отчетности;

в) намеренного неправильного применения принципов бухгалтерского учета в отношении числовых данных, классификации, представления и раскрытия информации.

6. Недобросовестное составление бухгалтерской отчетности может быть связано также с обходом руководством аудируемого лица средств контроля, в частности, следующими способами:

а) внесением фиктивных учетных записей в учетные регистры, как правило, ближе к концу отчетного периода, в целях манипулирования результатами хозяйственной деятельности или для достижения каких-то иных целей;

б) безосновательным изменением допущений и суждений при оценке остатков по счетам бухгалтерского учета;

в) пропуском, или перенесением на более поздние или ранние периоды признания в бухгалтерской отчетности событий и хозяйственных операций, которые имели место в отчетном периоде;

г) сокрытием или нераскрытием информации о фактах, которые могут оказывать влияние на показатели бухгалтерской отчетности;

д) участием в сложных хозяйственных операциях, направленных на искаженное представление финансового состояния или финансовых результатов деятельности аудируемого лица;

е) изменением учетных записей, связанных с существенными или нетипичными хозяйственными операциями, или условий их осуществления.

7. Присвоение активов аудируемого лица может быть осуществлено, в частности, путем:

а) присвоения денежных средств (например, присвоение денежных поступлений от дебиторов или направление на персональные банковские счета денежных поступлений, перечисленных от контрагентов в адрес закрытых банковских счетов аудируемого лица);

б) хищения материальных и нематериальных активов (например, хищение запасов для использования в личных целях или для продажи, хищение отходов для их перепродажи, участие в сговоре с конкурентами с раскрытием технологических данных в целях получения денежного вознаграждения);

в) инициирования оплаты аудируемым лицом несуществующих товаров или услуг (например, платежи фиктивным поставщикам, взятки, выплачиваемые поставщиками агентам по закупке, из числа работников аудируемого лица, в обмен на завышение продажных цен, выплаты фиктивным работникам);

г) использования активов аудируемого лица в личных целях (например, использование активов в виде залога по персональному займу либо по займу для связанной стороны).

Присвоение активов, как правило, сопровождается вводящими в заблуждение бухгалтерскими записями или документами.

8. Аудитор должен получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность аудируемого лица в целом не содержит существенных искажений, возникших как в результате недобросовестных действий, так и в результате ошибок. При этом существует неизбежный риск того, что в ходе аудита какие-то существенные искажения бухгалтерской отчетности не будут обнаружены.

9. Аудитор должен учитывать, что риск необнаружения существенного искажения в результате недобросовестных действий выше, чем риск необнаружения искажения в результате ошибки. Недобросовестные действия могут быть основаны на сложных и тщательно организованных схемах, разработанных с целью сокрытия таких действий (например, подделка документов, намеренное неотражение операций, умышленное предоставление аудитору искаженных данных), в том числе, действий, сопровождающихся сговором. Возможность аудитора выявлять недобросовестные действия зависит от следующих факторов:

а) искусность подделки;

б) частота фактов манипулирования и объем информации, затрагиваемой манипулированием;

в) масштабы сговора;

г) связанные со сговором суммы отдельных значений, подвергшихся подтасовке;

д) должностной статус лиц, участвующих в недобросовестных действиях.

Аудитор не во всех случаях может определить, являются ли искажения результатом недобросовестных действий или ошибки в областях, зависящих от суждения, например, таких как оценочные значения.

10. Аудитор должен учитывать, что риск невыявления аудитором существенного искажения, возникшего в результате недобросовестных действий руководства аудируемого лица, гораздо выше, чем недобросовестных действий, совершенных другими работниками аудируемого лица.

11. Аудитор должен проявлять профессиональный скептицизм, рассматривая имеющуюся у руководства аудируемого лица возможность обойти средства контроля, а также признавать тот факт, что аудиторские процедуры, представляющиеся эффективными для выявления риска искажений в результате ошибок, могут оказаться неэффективными для выявления риска существенного искажения в результате недобросовестных действий.

12. В силу профессионального скептицизма аудитор должен:

а) допускать возможность наличия существенного искажения в результате недобросовестных действий, несмотря на свой предшествующий положительный опыт работы с аудируемым лицом, свидетельствующий о профессиональной порядочности и честности руководства аудируемого лица и представителей собственника аудируемого лица;

б) критически оценивать предоставленную информацию и аудиторские доказательства с точки зрения наличия в них существенного искажения в результате недобросовестных действий;

в) давать оценку надежности информации, которая используется в качестве аудиторских доказательств, и средств контроля за ее подготовкой и хранением.

Аудитор считает представленные ему учетные записи и документы подлинными до тех пор, пока у него не имеется оснований придерживаться противоположного мнения. От аудитора не требуется выступать экспертом в отношении подлинности документации. Однако если обстоятельства, выявленные в ходе аудита, дают аудитору основания считать, что документ может не быть подлинным, или в него могли быть внесены изменения, то аудитор проводит дальнейшее исследование, например:

а) напрямую запрашивает подтверждение от третьей стороны;

б) привлекает к работе эксперта по оценке подлинности документа.

13. При обсуждении хода аудита участниками аудиторской группы особое внимание уделяется подверженности бухгалтерской отчетности аудируемого лица существенному искажению в результате недобросовестных действий, включая то, какие недобросовестные действия могли иметь место. Такое обсуждение дает возможность:

а) более опытным участникам аудиторской группы поделиться своим пониманием того, как и в каких областях бухгалтерская отчетность подвержена существенному искажению, возникающему в результате недобросовестных действий;

б) рассмотреть необходимые меры и наметить конкретных участников аудиторской группы для проведения запланированных аудиторских процедур;

в) определить порядок ознакомления участников аудиторской группы с результатами проведенных аудиторских процедур, а также порядок рассмотрения любых факторов, свидетельствующих о возможности наличия недобросовестных действиях, которые могут попасть в поле зрения аудитора.

14. Обсуждение участниками аудиторской группы подверженности бухгалтерской отчетности аудируемого лица существенному искажению в результате недобросовестных действий должно, как правило, включать:

а) обмен мнениями о том, каким образом и в каких областях бухгалтерская отчетность аудируемого лица может быть подвержена существенному искажению, возникающему в результате недобросовестных действий, как руководство аудируемого лица могло бы совершать и скрывать факты недобросовестного составления бухгалтерской отчетности, а также каким образом активы аудируемого лица могут быть присвоены;

б) рассмотрение обстоятельств, которые могут указывать на наличие факта манипулирования прибылью, а также случаев, которые могли бы побуждать руководство аудируемого лица манипулировать прибылью, что могло бы привести к недобросовестному составлению бухгалтерской отчетности;

в) рассмотрение известных внешних и внутренних обстоятельств, оказывающих влияние на деятельность аудируемого лица и способных создать мотивирующие факторы или оказать давление на руководство аудируемого лица и других лиц в отношении совершения недобросовестных действий, обеспечить возможность совершения таких действий, а также указывающих на деловую культуру или среду, которые побуждают руководство аудируемого лица к недобросовестным действиям;

г) рассмотрение степени вовлеченности руководства аудируемого лица в процесс контроля за действиями работников, имеющих доступ к наличным денежным средствам или иным активам, подверженным присвоению;

д) рассмотрение любых необычных или необъяснимых изменений в поведении лиц из числа руководства аудируемого лица или работников, которые стали известны участникам аудиторской группы;

е) учет всех видов обстоятельств, возникновение которых могло бы свидетельствовать о признаках наличия недобросовестных действий;

ж) рассмотрение того, как внезапность проведения аудиторских процедур может повлиять на их характер, объем и временные рамки;

з) разработка аудиторских процедур, которые могут быть выполнены в связи с подверженностью бухгалтерской отчетности существенным искажениям в результате недобросовестных действий, а также определение, какие отдельные виды аудиторских процедур могут оказаться более эффективными по сравнению с другими процедурами;

и) рассмотрение любых факторов, свидетельствующих о возможности наличия недобросовестных действий, которые попали в поле зрения аудитора;

к) анализ риска того, что средства контроля могут быть обойдены руководством аудируемого лица.

15. В процессе понимания деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля, при выполнении аудиторских процедур оценки рисков и связанных с ними действий аудитор должен выполнить аудиторские процедуры, указанные в пунктах 16, 17, 20, 23-26 настоящего стандарта, с целью получения информации, необходимой для выявления рисков существенных искажений в результате недобросовестных действий.

16. Аудитор направляет руководству аудируемого лица запросы в отношении:

а) собственной оценки руководства аудируемого лица рисков того, что бухгалтерская отчетность может быть существенно искажена в результате недобросовестных действий, включая характер, объем и периодичность проведения такой оценки;

б) проводимого руководством аудируемого лица процесса выявления и реагирования на риски недобросовестных действий, включая любые выявленные руководством аудируемого лица конкретные риски или риски, на которые было обращено внимание руководства аудируемого лица, а также процесса определения в наибольшей степени подверженных риску искажения в результате недобросовестных действий остатков по счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций или фактов раскрытия информации.

Для аудируемых лиц, осуществляющих деятельность в нескольких местах, процесс выявления рисков руководством аудируемого лица может включать различные уровни мониторинга операционных и географических сегментов, а также устанавливает наличие операционных и географических сегментов. Руководство аудируемого лица может также идентифицировать отдельные операционные или географические сегменты с большей вероятностью присутствия риска недобросовестных действий;